Списуємо безнадійну заборгованість: подробиці податковоприбуткового обліку

Ні для кого не секрет, що сьогодні всі платники податку на прибуток при розрахунку суми податку спираються на дані бухгалтерського обліку. Тому без чіткого уявлення про те, як відобразити списання заборгованості після закінчення строку позовної давності в бухгалтерському обліку, у податковому обліку робити нічого. А отже, давайте спершу пригадаємо, як із безнадійною дебіторською заборгованістю чинять у бухобліку.

Бухгалтерські основи у проводках

Почати потрібно з того, що в бухгалтерському обліку в тому періоді, в якому в підприємства виникають сумніви щодо погашення дебіторської грошової заборгованості, за такою заборгованістю створюють резерв сумнівних боргів (РСБ). Причому створення такого резерву обов’язкове практично для всіх підприємств, в обліку яких значиться грошова дебіторка*. Після того як заборгованість буде визнана безнадійною, у тому числі у зв’язку із закінченням строку позовної давності, її суму списують з балансу за рахунок РСБ.

* Нагадаємо: п. 7 П(С)БО 10 приписує створювати РСБ під поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом, крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу. Тобто резервують зазвичай заборгованість, за якою мають бути отримані грошові кошти та їх еквіваленти. А ось для товарної «дебіторки» резерв не створюють. При цьому суб'єктам господарювання державного сектору при розрахунку РСБ потрібно пам'ятати, що їм заборонено включати до розрахунку суми поточної дебіторської заборгованості терміном виникнення до півтора року (п. 13 постанови № 1673).

Детальніше про правила та методи формування РСБ ми розповідали неодноразово (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 11; 2016, № 14, с. 43). Тут же повторюватися не будемо, а одразу перейдемо до головного — бухгалтерських проводок, що допоможуть нам розкласти бухоблік списання заборгованості по поличках.

Приклад. На 31.12.2015 р. на підприємстві створено резерв сумнівних боргів у сумі 15000 грн. У березні 2016 року на підставі розрахунків підприємство донарахувало резерв у сумі 5000 грн. У жовтні цього ж року у зв’язку із закінченням строку позовної давності списано дебіторську заборгованість у сумі 30000 грн.

У бухгалтерському обліку нарахування та донарахування РСБ, а також списання дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, показують так (див. табл. 1):

Таблиця 1. Списання дебіторської заборгованості після закінчення строку позовної давності

Ну а списання безнадійної дебіторської заборгованості, за якою РСБ не може створюватися, у бухгалтерському обліку відображають записом Дт 944 — Кт 34, 36, 37.

Ось власне й весь бухоблік, тому переходимо до податковоприбуткового обліку списання заборгованості зі строком позовної давності, що минув.

Податкові основи, або Кому потрібні різниці

На самому початку ми вже згадували про те, що сьогодні абсолютно всі платники податку на прибуток при визначенні суми податкових зобов’язань орієнтуються на дані бухобліку. При цьому для малодохідників (підприємств із річним доходом не вище 20 млн грн.) об’єктом оподаткування є фінансовий результат, визначений у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ (без його коригування на різниці з розд. III ПКУ, за винятком передбаченої для всіх «збиткової» різниці згідно з п.п. 140.4.2 ПКУ). А ось підприємства-високодохідники (з річним доходом понад 20 млн грн.), а також малодохідники-добровольці, які долучилися до них, додатково коригують бухфінрезультат на податкові різниці з розд. III ПКУ, у тому числі:

— різниці на підставі абзацу другого п.п. 139.2.1 і п.п. 139.2.2 ПКУ (далі — РСБ-різниці);

— різниці зі списання небезнадійної заборгованості, установлені абзацом третім п.п. 139.2.1 ПКУ.

Крім того, потрібно пригадати, що можуть не створювати РСБ, а отже, не мають показників для розрахунку РСБ-різниць з абзацу другого п.п. 139.2.1 і п.п. 139.2.2 ПКУ суб’єкти мікропідприємництва*, які складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва ( п.п. 2 п. 2 розд. І і п. 8 розд. І П(С)БО 25).

* Нагадаємо, що ч. 3 ст. 55 ГКУ до суб’єктів мікропідприємництва відносить суб’єктів господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб, а річний дохід від будь-якого виду діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.

Беручи до уваги обидва ці критерії (з ПКУ і П(С)БО 25), картина того, кому в податковоприбутковому обліку доведеться рахувати РСБ-різниці з абзацу другого п.п. 139.2.1 і п.п. 139.2.2 ПКУ, виглядає так (див. рисунок):

* Крім різниць з абзацу третього п.п. 139.2.1 ПКУ.

Крім того, можуть не створювати резерв, а отже, мають право не рахувати РСБ-різниці, ті підприємства, які складають фінансову звітність відповідно до МСФЗ. Річ у тім, що П(С)БО 10 на них не поширюється, а МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» питання створення резерву віддає на відкуп суб’єктам господарювання.

Зверніть увагу! Різниці зі списання небезнадійної заборгованості, установлені абзацом третім п.п. 139.2.1 ПКУ, можуть виникнути в будь-яких високодохідних платників податків, а також у малодохідників-добровольців, у тому числі в тих, кого П(С)БО 25 позбавило від обов’язкового створення РСБ. Проте питання списання небезнадійної заборгованості не є темою нашої сьогоднішньої статті. Тому надалі ми багато уваги не приділятимемо цій різниці, а зосередимося на РСБ-різницях. При цьому першу групу підприємств, які не враховують податкові різниці при розрахунку податку на прибуток, і далі узагальнено називатимемо «малодохідні», а другу — тих, хто розраховує податок на прибуток з урахуванням різниць, — «високодохідні».

РСБ-різниці в обліку малодохідників

У малодохідних підприємств (а також тих, хто в податковоприбутковому обліку належить до високодохідних, але при цьому НЕ створює РСБ) усе просто.

У них

витрати на створення РСБ у податковоприбутковому обліку відображають за тими самими правилами, що і в бухобліку

Інакше кажучи, у малодохідників сума нарахованого РСБ (Дт 944 — Кт 38) зменшує фінрезультат (а отже, і об’єкт обкладення податком на прибуток) у момент її включення до складу бухвитрат (тобто безпосередньо при нарахуванні резерву). Так само на об’єкт оподаткування впливає перегляд резерву в бік збільшення. Тобто якщо прийнято рішення про донарахування РСБ, то така сума зменшить об’єкт для обкладення податком на прибуток. А ось якщо резерв передивляються в менший бік (Дт 38 — Кт 719), то доведеться відобразити бухгалтерські доходи, які автоматично збільшують об’єкт для нарахування податку на прибуток (або відсторнувати бухгалтерські витрати, тим самим також збільшивши об’єкт оподаткування).

А ось списання безнадійної дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, за рахунок РСБ на фінрезультат (а також на податковий облік) малодохідників ніяк не вплине. Адже таке списання відображають через зменшення на відповідну суму величини нарахованого РСБ (Дт 38 — Кт 34, 36, 37) і через витрати не проводять. Інша справа, якщо суми нарахованого РСБ для списання безнадійної дебіторки виявляється недостатньо. Тоді сума перевищення потрапляє до складу витрат у бухобліку, а отже, зменшує об’єкт оподаткування в обліку податковому (Дт 944 — Кт 34, 36, 37).

Якщо ж підприємство — суб’єкт мікропідприємництва за власним рішенням не розраховує резерв, то тут усе ще простіше. РСБ немає — отже, немає і «завчасних» бухгалтерсько-податкових витрат. Тому загальна сума безнадійної заборгованості потрапить до бухгалтерських витрат, тобто зменшить фінрезультат для цілей оподаткування, у періоді її списання (Дт 944 — Кт 34, 36, 37). Аналогічна картинка складається і щодо заборгованості, стосовно якої формування РСБ не передбачене П(С)БО 10 (як, наприклад, за «товарною» заборгованістю).

Як бачите, у податковоприбутковому обліку в малодохідників усе гладко. У них усі витрати на створення РСБ, списання безнадійної заборгованості понад РСБ, а також на списання заборгованості, під яку РСБ не створювали, рано чи пізно (у періоді нарахування резерву або в періоді списання заборгованості) будуть ураховані для цілей оподаткування.

А ось високодохідникам у цьому плані пощастило значно менше. Давайте з’ясуємо, який податковий «сюрприз» законодавці приготували для них.

РСБ-різниці в обліку високодохідників

Трохи раніше ми з вами з’ясували, що високодохідні підприємства при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток задовольнятися тільки даними бухобліку, на жаль, не можуть. Їм доведеться фінрезультат, визначений за правилами бухобліку, додатково відкоригувати на різниці, перелічені у ст. 138 — 140 ПКУ. Серед них і різниці, установлені п. 139.2 ПКУ, і ті, що виникають при формуванні РСБ.

Відомо, що розрахунок податкових різниць полягає в тому, щоб відкоригувати на ті чи інші суми фінансовий результат, розрахований за бухгалтерськими правилами, і тим самим знайти «податковий» фінрезультат для цілей податковоприбуткового обліку. Які витрати підуть у зменшення, а які на збільшення бухфінрезультату при проведенні коригування на різницю за РСБ, покажемо в табл. 2.

Таблиця 2. Розрахунок податкових різниць за РСБ

І ще один загальний момент! Коригування фінрезультату на РСБ-різницю високодохідні підприємства проводять тільки за дебіторською заборгованістю, за якою в бухобліку створювався РСБ. Суму безнадійної дебіторської заборгованості, під яку в бухобліку не передбачено створення РСБ (наприклад, суму «негрошової» заборгованості), підприємство може сміливо залишити у складі витрат. При цьому жодних податкових коригувань бухгалтерського фінрезультату за підсумками звітного року проводити не доведеться.

Отже, що всі ці загальні правила говорять нам про порядок відображення в податковоприбутковому обліку безнадійної дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності?

Частина безнадійної дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, при її списанні в межах створеного РСБ до складу податкових витрат не потрапляє на підставі п.п. 139.2.1 ПКУ. Адже, керуючись цією нормою Кодексу, на всю суму витрат на створення РСБ, яку в бухобліку показують кореспонденцією Дт 944 — Кт 38, підприємство збільшує об’єкт обкладення податком на прибуток.

Більше пощастило нам із правилами обліку тієї частини «безнадійки», що перевищила РСБ і потрапила до бухгалтерських витрат (Дт 944 — Кт 34, 36, 37), обминувши рахунок 38. Такі суми не збільшують об’єкт оподаткування на підставі п.п. 139.2.1 ПКУ (адже там ідеться про суму перевищення небезнадійної заборгованості), а отже, зменшуючи (!) фінрезультат, впливають і на об’єкт оподаткування (зменшують його) у тому звітному періоді, в якому відображені «безнадійні» бухвитрати.

На наш погляд, такий порядок податкового обліку безнадійної заборгованості виглядає як мінімум нелогічно. Зрозуміло, що дебіторська заборгованість, яка відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ, у періоді її списання повинна зменшувати фінрезультат (оподатковуваний прибуток) у повній сумі, а не тільки в сумі перевищення РСБ.

Проте податківці в цьому питанні непохитні. У своїх численних консультаціях вони роблять однозначний висновок: на суму списаної за рахунок РСБ безнадійної дебіторки фінрезультат зменшувати не можна, зменшення фінрезультату можливе тільки на суму списаної безнадійної заборгованості, що перевищує суму резерву (див., наприклад, листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5388/6/99-99-19-02-02-15 і від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 98, с. 6, консультацію в підкатегорії 102.06.02 БЗ).

Виникає парадоксальна ситуація: з одного боку, П(С)БО 10 вимагає від підприємств обов’язкового створення РСБ, з іншого — законослухняні платники податків, які створюють резерв, вимушені нести необґрунтовані податкові втрати від списання заборгованості, визнаної безнадійною. Що ж у такому разі робити платникам податків? У будь-якому разі порушувати вимоги П(С)БО 10 і ігнорувати створення РСБ ми б НЕ рекомендували. Набагато правильніше в цьому випадку створювати РСБ у мінімальній сумі (детальніше про це див. статтю на с. 33).

Списання безнадійної кредиторської заборгованості

Якихось особливостей списання безнадійної кредиторської заборгованості ПКУ не встановлює. Проте повністю нехтувати питанням обліку безнадійної «кредиторки» було б неправильно. Тому давайте в декількох словах розповімо, що робити, якщо вам, як покупцю, доводиться списувати прострочену кредиторську заборгованість за неоплачені товари (роботи, послуги).

У бухгалтерському обліку при списанні безнадійної кредиторської заборгованості підприємство повинне керуватися вимогами п. 15 П(С)БО 15, згідно з яким сума зобов’язання, що не підлягає погашенню, визнається доходом.

Тобто

суму списаної безнадійної кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, уключають до складу інших операційних доходів (кредит субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»)

У податковому обліку з податку на прибуток, на відміну від дебіторської заборгованості, жодних коригувань у частині списання безнадійної кредиторської заборгованості законодавець не передбачив. Тому як для малодохідних, так і для високодохідних платників правила податкового обліку повністю відповідають бухгалтерським. Тобто сума списаної кредиторської заборгованості збільшує фінрезультат для цілей оподаткування в тому звітному періоді, в якому таку заборгованість уключають до складу бухгалтерських доходів.

висновки

• Малодохідні підприємства податкові різниці за РСБ не рахують, а при розрахунку податку на прибуток орієнтуються виключно на дані бухобліку.
• Високодохідні підприємства при розрахунку податку на прибуток коригують бухгалтерський фінрезультат на податкову різницю за РСБ, унаслідок чого у зменшення податку на прибуток зараховується тільки частина безнадійної дебіторської заборгованості в сумі, що перевищує РСБ.
• Сума безнадійної дебіторської заборгованості, за якою згідно з П(С)БО 10 РСБ не створюють, у розрахунку податкових різниць не бере участі.
• Сума списаної безнадійної кредиторської заборгованості збільшує «податковий» фінрезультат у тому звітному періоді, в якому таку заборгованість уключають до складу бухгалтерських доходів.