Спочатку, як повелося, нагадаємо потрібну термінологію, а потім пройдемося за основними випадками нарахування пені платникам. Стаття 129 «Пеня» для цілей нарахування пені виділяє 3 варіанти. Перші два — фіскалами: при донарахуванні грошових зобов’язань за результатами податкових перевірок і при нарахуванні зобов’язань не за підсумками перевірок. Третій — при нарахуванні ПЗ платником або податковим агентом.
Крім того, нагадаємо, що Законом № 1797 з 01.01.2017 р. було внесено певні зміни до норм зазначеної ст. 129 ПКУ, і ми їх обов’язково торкнемося у ході нашого викладу.
Терміни
Підпунктом 14.1.162 ПКУ «пеня» визначена як
сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов’язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена* у встановлені законодавством строки
* Тут, імовірно, повинно бути «не оплачених», оскільки ця фраза стосується «грошових зобов’язань».
Термін «грошове зобов’язання платника податків» (а пеня, як ви побачили з визначення, повинна нараховуватися саме на суми грошових зобов’язань) визначено в п.п. 14.1.39 ПКУ. Цей термін уключає податкове зобов’язання платника та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері ЗЕД**.
** Питань справляння «ЗЕД-пені» ми в цьому матеріалі не торкаємося, із цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 25.
Термін «податкове зобов’язання» визначено в п.п. 14.1.156 ПКУ.
Термін «штрафні санкції» наведено в п.п. 14.1.265 ПКУ. Його можна трактувати досить широко, проте за текстом ПКУ пеня згадується відособлено від «фінансових санкцій», тобто, схоже, законодавець трактує цей термін вузько (без урахування пені). У зв’язку з цим важливо, що
на суми штрафних санкцій пеня нараховується, а на пеню пеня не нараховується — це чітко підтверджують норми «пеневої» ст. 129 ПКУ (зокрема, п. 129.4)
Крім того, зазначимо, що термін «податковий борг» (див. п.п. 14.1.175 ПКУ) уключає й пеню. Можливо, тому в п. 129.1 ПКУ з 01.01.2017 р. Законом № 1797 прибрали загальну норму про те, що пеня нараховується на суму податкового боргу...
А тепер переходимо до детального обговорення вищезазначених варіантів нарахування пені.
Пеня при (до)нарахуванні зобов’язань фіскалами
1. Нарахування за результатами податкових перевірок. Згідно з п.п. 129.1.1 ПКУ при нарахуванні суми грошового зобов’язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, пеня нараховується починаючи з першого робочого дня, що настає за останнім днем граничного терміну сплати платником ПЗ, визначеного ПКУ (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
У консультації в БЗ (категорія 138.02) фіскали роз’яснили, як повинна застосовуватися зазначена норма. Безпосередньо в акті перевірки податківці пеню не нараховують — вона повинна нараховуватися автоматично після рознесення підсумків акта перевірки до інтегрованої картки платника.
Виходячи з нової редакції ст. 129 ПКУ (і зазначеного п.п. 129.1.1), на перший погляд напрошувався висновок, що з 01.01.2017 р. за весь період заниження ПЗ, виявленого під час перевірки, пеня тепер нараховуватися не повинна. Адже раніше про це прямо зазначалося у старій редакції п.п. 129.1.2 ПКУ, а зараз така норма зникла. Тобто при буквальному прочитанні нових норм пеня в таких («перевірочних») випадках повинна нараховуватися тільки при несвоєчасній сплаті за податковим повідомленням-рішенням (ППР) сум, донарахованих за підсумками перевірки ПЗ і штрафів, а весь період заниження «випадає в осад».
Та де там! Як-то кажуть, «ґава свого не проґавить»: згідно із зазначеною консультацією в БЗ, начебто все залишається як і раніше. Тобто — пеня в особовому рахунку платника нараховуватиметься автоматично
за весь період заниження по дату строку сплати за ППР сум занижених ПЗ
(Зверніть увагу, у цій консультації фіскали прямо пишуть, що розрахунок пені здійснюється за старими правилами — визначеними главою 7 розд. ІІІ Порядку № 422. А його норми поки що ніхто не змінював...) Побічно цей «старечий» підхід до нарахування пені виправдовується і «ретро-нормою» — п. 129.2 ПКУ, де зазначено, що в разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов’язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов’язання (його частини) скасовується...
Причому, на практиці, судячи з усього, залишиться старий «пеневий бардак», оскільки сума пені в ППР так само не зазначатиметься (у ППР є тільки загальна фраза про обов’язок сплати платником пені). На суму цієї («ПЗ-занижечної») пені окремий ППР не оформляється — на практиці «пене-відносини» з фіскалами часто відбуваються в телефонному режимі. Зазвичай саме в такий спосіб податківці повідомляють платнику суму пені, яку він повинен «відстебнути» бюджету.
Хоча в згаданій БЗ-консультації зазначено, що за бажання про суму такої нарахованої пені за письмовою заявою платник від фіскалів «може отримати письмовий документ у довільній формі». Крім того, інформацію про таку нараховану пеню платник тепер зможе отримувати і у своєму електронному кабінеті (див. п. 421.2 ПКУ). Тому про конкретну суму нарахованої (автоматично) в особовому рахунку за підсумками перевірки пені платник самостійно дізнається в електронному кабінеті або у відділі обліку свого податкового органу (якщо тільки фіскали не випередять його з цим). І цю (хоч і не «заППРену») суму пені все ж краще сплатити, інакше в особовому рахунку «відчужено» бовтатиметься податковий борг.
Утім, оскільки пеня на пеню не нараховується (і до того ж, як бачимо — відсутній конкретний строк її сплати!), гасити пеню слід в останню чергу — тільки після сплати ПЗ і штрафів. Можна навіть розтягнути це погашення і на більш тривалий строк (якщо тільки «смажені» фіскали не почнуть вас «клювати» за це у відповідне місце — все ж таки пеня входить до податкового боргу).
Зауважимо, що з 2017 року змінився й механізм розрахунку суми пені. Згідно з п. 129.4 ПКУ в таких «перевірочних» випадках (донарахування ПЗ фіскалами) пеня нараховується за кожен календарний день прострочення сплати грошового зобов’язання, уключаючи день погашення*,
* Під днем погашення згідно з п.п. 129.3.1 ПКУ слід розуміти день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства (який може і не збігтися з днем списання коштів з рахунку платника).
з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день прострочення
Тобто тепер розрахувати пеню буде складніше (з урахуванням динаміки змін облікових ставок НБУ в усьому періоді прострочення) — сподіваємося, фіскали вже оновили у зв’язку з цим своє програмне забезпечення.
Якщо ж матиме місце несвоєчасна сплата за ППР сум ПЗ і штрафів, то на цей податковий борг, судячи з усього, теж повинна нараховуватися пеня. Але оскільки з 01.01.2017 р. з п.п. 129.1.1 ПКУ прибрали загальну норму про нарахування пені при несвоєчасній сплаті узгодженого грошового зобов’язання, то тепер, мабуть, нарахування пені здійснюватиметься відповідно не до загальної, а до спеціальної норми. Тобто в цьому випадку — згідно з новою редакцією того самого п.п. 129.1.1 ПКУ. Причому, якщо на суму донарахованого перевіркою ПЗ нарахування пені має просто продовжитися, то на суму нарахованих перевіркою штрафів пеня повинна почати нараховуватися починаючи з першого дня, що настає за граничним терміном сплати суми, визначеної в ППР.
2. Нарахування у випадках, не пов’язаних з проведенням перевірок. Аналогічно попередньому випадку (з нарахуванням ПЗ за підсумками перевірки) і в цих ситуаціях згідно з п.п. 129.1.2 ПКУ пеня нараховується починаючи з першого робочого дня, що настає за останнім днем граничного терміну сплати ПЗ (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) за кожен календарний день прострочення сплати ПЗ, уключаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день. Цей механізм перш за все стосується випадків, коли фіскали самі повинні нараховувати ПЗ (наприклад, при сплаті фізособами місячних авансів за єдиним податком (груп 1 і 2), податку на землю, на нерухомість тощо). За певними податками таке нарахування ПЗ супроводжується надсиланням платникам ППР.
Нарахування пені за цими правилами на практиці також здійснюється в разі несвоєчасної сплати сум нарахувань і штрафів згідно з ППР аналоічно випадку, викладеному вище — див. п. 1. Причому нам не зовсім зрозуміло, навіщо законодавці для «пеневих» цілей розділили ці два випадки нарахування податкових зобов’язань фіскалами (можливо, для якоїсь статистики?), адже їх цілком можна було об’єднати — бо механізм розрахунку пені та початок «включення лічильника» у них ідентичні...
Пеня при (до)нарахуванні зобов’язань платником або податковим агентом
Залежно від ситуацій самостійного декларування платником ПЗ: «свіжого» звітного або «старого» (при виправленні помилки) поділимо їх на 2 види випадків нарахування пені:
перший — у разі несвоєчасної сплати ПЗ, нарахованих платником (або податковим агентом) згідно з поданими деклараціями/розрахунками (тут пеню однозначно повинні нараховувати фіскали);
другий — при «самодонарахуванні» платником занижених ПЗ у випадках проведення виправлення помилки за алгоритмом, передбаченим у п. 50.1 ПКУ (фіскали, схоже, й зараз вважають, що тут пеню повинен нараховувати сам платник, хоча підстав для цього вже замало).
Той факт, що ця норма повинна охоплювати обидва ці випадки нарахування ПЗ платником, підтверджували і старі консультації фіскалів у БЗ (категорія 138.02).
Тому далі розглянемо ці два випадки окремо.
1. Нарахування пені фіскалами при несвоєчасній сплаті задекларованих ПЗ. Згідно з оновленими з 01.01.2017 р. п.п. 129.1.3 і п. 129.4 ПКУ фіскали повинні нараховувати в цьому випадку пеню після закінчення 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, за кожен календарний день прострочення в його сплаті, уключаючи день погашення, з розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день.
Як бачимо, тут основна зміна теж торкнулася застосування при розрахунку пені облікової ставки НБУ: тепер вона в цих випадках
застосовується у розмірі 100 (а не 120) відсотків облікової ставки НБУ. І ставка ця береться в тому розмірі, який офіційно діяв на кожен конкретний день прострочення сплати ПЗ (а також штрафів, якщо такі були)
Тобто, як і раніше, при несвоєчасній сплаті задекларованих платником зобов’язань пеня нараховуватиметься починаючи з 91-го дня за останнім днем граничного терміну сплати зобов’язання і закінчуючи днем погашення зобов’язання. Ось тільки сума пені (без поправки на фактичні ставки НБУ) тепер може виходити меншою — оскільки раніше відповідна ставка НБУ фактично множилася на 1,2, а тепер цього збільшення не буде (як ми зазначили, у п. 129.4 ПКУ для розрахунку пені в таких випадках уже передбачено застосовувати 100 %, а не 120 % облікової ставки).
До речі, в пояснювальній записці до проекту Закону № 1797 ішлося про те, що 100 % облікової ставки НБУ передбачається для пені, що нараховується в разі самостійного виправлення помилок платником. Проте — вийшло ширше, за що — подяка законодавцям.
Зрозуміло, фіскали з 01.01.2017 р. повинні були внести відповідні зміни до свого програмного забезпечення, урахувавши зазначені нововведення в алгоритмі розрахунку пені, пов’язані із застосуванням облікової ставки НБУ (у тому числі прибравши для цих випадків індекс 1,2).
2. Нарахування пені платниками при виправленні помилок, пов’язаних із заниженням ПЗ. Тут теж з 01.01.2017 р. сталися досить відчутні зміни.
Спочатку нагадаємо, що згідно з п. 50.1 ПКУ платник при проведенні виправлення помилок минулих періодів, пов’язаних із заниженням ПЗ, формально повинен сплатити тільки суму недоплати і штраф (3 % або 5 % — залежно від шляху виправлення). Про самостійний розрахунок платником пені та її сплату в цій нормі та інших нормах ПКУ (і чинних нормативах) чітко не зазначено. Тому ми схиляємося до того, що оновлене з 01.01.2017 р. законодавство не зобов’язує платника в таких випадках (з виправленням помилок) «пеняти на себе». Проте фіскали раніше вважали, що при «самовиправленні» пеня повинна нараховуватися самим платником і сплачуватися до подання уточнюючого розрахунку (або за підсумками поточної декларації). Привід для цього вони «висмоктували» із старої редакції п.п. 129.1.2 ПКУ. Водночас деякі форми декларацій (у тому числі однієї з найбільш «розхожих» — декларації з ПДВ) не передбачали (і не передбачають) спеціальних рядків для відображення сум пені при самовиправленні.
Хоча в декларації з податку на прибуток підприємств такий рядок є (ряд. 38). Та все ж, вважаємо, що зараз, при новій редакції ст. 129 ПКУ платник може в цьому питанні не слухати фіскалів і добровільно не навішувати на себе при самовиправленні ще і ці, «пеневі», обов’язки (особливо з розрахунку пені).
Важливий момент! Нагадаємо, що до цього року через невдале формулювання у старій редакції п.п. 129.1.2 ПКУ платникам при самовиправленні/самодонарахуванні ПЗ пеня зазвичай розраховувалася за весь період заниження ПЗ (якщо не встигали виправитися протягом 90 днів — див. п. 129.9 ПКУ). Тобто за часів дії старої редакції ст. 129 ПКУ і фіскальному підході до прочитання її норм відлік пені (якщо виправлялися після закінчення 90 днів) слід було розпочинати з першого дня, що йде за граничним терміном сплати зобов’язання, за весь період його заниження. Тепер же зміни, унесені до ст. 129 ПКУ, однозначно свідчать про те, що і в разі донарахування ПЗ платником
при виправленні помилки минулих періодів пеня повинна в будь-якій ситуації нараховуватися починаючи з 91-го, а не з 1-го дня, наступного за граничним строком сплати ПЗ за період, в якому це ПЗ було занижено
У зв’язку з цим з 01.01.2017 р. норма ст. 129.9 ПКУ (про те, що коли платник встиг провести виправлення в межах 90 днів за граничним терміном сплати ПЗ, то пеня не нараховується) втратила будь-який сенс.
Про всяк випадок — раптом хтось із платників при самовиправленні вирішить добровільно «попереду потяга» потішити бюджет пенею — наведемо приклад розрахунку пені в ситуації із «самовиправленням».
Приклад.
Підприємство виявило помилку, що призвела до заниження ПЗ з акцизного податку в декларації за квітень 2016 року на суму 7000 грн. Уточнюючу декларацію акцизного податку за квітень-2016 було подано 16 березня 2017 року і в цю саму дату була сплачена (і надійшла до бюджету) уся сума заниженого ПЗ і штраф у розмірі 3 % від цієї суми (210 грн.).
Механізм розрахунку пені.
Граничний термін сплати ПЗ за акцизом за квітень 2016 року припадав на 30 травня 2016 року. Розрахунок пені розпочинається з 91-го дня, що настає за цим терміном, тобто — починаючи з 30 серпня 2016 року, і закінчується 16 березня 2017 року.
У періоді нарахування пені:
З 30 серпня по 15 вересня 2016 року (17 днів) діяла облікова ставка НБУ в розмірі 15,5 % річних.
З 16 вересня по 27 жовтня 2016 року (42 дні) діяла ставка — 15 %.
З 28 жовтня 2016 року по 16 березня 2017 року (140 днів) діяла ставка — 14 %.
Тепер переходимо безпосередньо до розрахунку:
(7000/365 х 17 х 15,5 %) + (7000/365 х 42 х 15 %) + (7000/365 х 140 х 14 %) = 547,25 грн.
Як бачимо, процес розрахунку пені за новим алгоритмом особливого задоволення вам не принесе. Тому чи варто перекладувати на свої плечі справи фіскалів? Тим паче, що їх ПЗ з вашою пенею впорається набагато швидше і простіше. Ну й сильно не поспішайте її сплачувати, бо, як вже ми неодноразово згадували, пеня на пеню не нараховується. При цьому будьте уважні при оформленні платіжок на сплату «самовиправлених» ПЗ і суми штрафу і чітко зазначайте в них, які суми перераховуються і за що. Інакше фіскали можуть частину суми самовільно списати в рахунок оплати пені, і на суму боргу, що залишилася, почати нараховувати нову пеню...
Насамкінець
Зазначимо, що платник може сплачувати суми пені окремим платіжним документом або одним (загальним) платіжним документом разом із грошовим зобов’язанням (див. також у БЗ, кат. 138.02).
І — ще один «пеневий» нюанс.
«Держдивідендне». ДФСУ в листі від 24.01.2017 р. № 1310/6/99-99-15-02-02-15 зазначила, що пеня на суму несвоєчасно сплаченої до бюджету частини прибутку або суми дивідендів, що належать державі (відповідно до п. 17 ч. 2 ст. 29 Бюджетного кодексу України), не нараховується з тієї причини, що згідно з термінологією ПКУ такі суми не можуть вважатися «податковим боргом».
Водночас зазначимо, що в цьому листі йшлося про періоди, що передували 2017 року. А з 01.01.2017 р. із ст. 129 було прибрано загальну норму про те, що пеня нараховується на суму податкового боргу. Проте ці зміни до ПКУ (мабуть, пов’язані з тим що термін «податковий борг» включає й пеню, а пеня на пеню не нараховується) ніяк не повинні вплинути на висновки цього листа, застосовні й до 2017 року. Адже згаданий платіж частки прибутку державі не підпадає і під терміни «податкове зобов’язання» і «штрафні санкції», на які нараховується пеня, тому «пеняти» за несвоєчасну сплату госприбутку/дивідендів і далі не слід.
На завершення зазначимо, що внаслідок оновлень норм ст. 129 ПКУ фіскалами (крім змін до ПЗ, яким нараховується пеня) ще мають бути внесені відповідні зміни й до Порядку № 422, і до форм ППР, і до інших нормативів. Чекаємо змін та роз’яснень з нетерпінням...
висновки
- Змінена ст. 129 ПКУ для цілей нарахування пені виділяє 3 випадки: перші два — при нарахуванні ПЗ фіскалами (за результатами податкових перевірок і не за підсумками перевірок). Третій — при нарахуванні ПЗ платником або податковим агентом.
- В обох випадках нарахування ПЗ фіскалами пеня нараховується за кожен день прострочення з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день прострочення.
- При нарахуванні ПЗ платниками (у тому числі при донарахуванні ПЗ унаслідок виправлення помилок минулих періодів) пеня нараховується за кожен день прострочення з розрахунку 100 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день. Крім того, у цих випадках пеня завжди повинна нараховуватися починаючи з 91-го дня за граничним терміном сплати ПЗ.
- На суму несвоєчасно сплаченої до бюджету частини прибутку або суму дивідендів, що належать державі, пеня не повинна нараховуватися як за періоди до 2017 року, так і починаючи з 01.01.2017 р.
