Пени с плательщиков теперь чуть меньше

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Апрель, 2017/№ 28
В народе раньше говорили: «мал клоп, да вонюч». Поговорка весьма точно отражает суть пени. Эта, не такая уж большая и страшная, на первый взгляд, санкция может порой изрядно огорчать и «раздевать» плательщиков. Особенно когда «счетчик тикал» достаточно долго... Как вы уже догадались, этот материал мы посвящаем подробностям взимания пени с плательщиков за нарушения налогового законодательства. И заметим, что в текущем году эта тема запестрила новыми нюансами.

Сначала, как водится, напомним нужную терминологию, а потом пройдемся по основным случаям начисления пени плательщикам. Статья 129 «Пеня» для целей начисления пени выделяет 3 варианта. Первые два — фискалами: при доначислении денежных обязательств по результатам налоговых проверок и при начислении обязательств не по итогам проверок. Третий — при начислении НО плательщиком или налоговым агентом.

Кроме того, напомним, что Законом № 1797 с 01.01.2017 г. были внесены определенные изменения в нормы упомянутой ст. 129 НКУ, и мы их обязательно коснемся по ходу нашего изложения.

Термины

Подпунктом 14.1.162 НКУ пеня определена как:

сумма средств в виде процентов, начисленная на суммы денежных обязательств в установленных настоящим Кодексом случаях и не уплаченная* в установленные законодательством сроки

* Здесь, по идее, должно быть «не уплаченных», так как эта фраза относится к «денежным обязательствам».

Термин «денежное обязательство плательщика налогов» (а пеня, как вы увидели из определения, должна начисляться именно на суммы денежных обязательств) определен в п.п. 14.1.39 НКУ. Этот термин включает налоговое обязательство плательщика и/или штрафную (финансовую) санкцию, взимаемую с плательщика налога в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушения в сфере ВЭД**.

** Вопросов взимания «ВЭД-пени» мы в этом материале не касаемся, на этот счет см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 25.

Термин «налоговое обязательство» определен в п.п. 14.1.156 НКУ.

Термин «штрафные санкции» приведен в п.п. 14.1.265 НКУ. Его можно трактовать достаточно широко, однако по тексту НКУ пеня упоминается обособленно от «финансовых санкций», т. е., похоже, законодатель трактует этот термин узко (без учета пени). В этой связи важно, что

на суммы штрафных санкций пеня начисляется, а на пеню пеня не начисляется — это четко подтверждают нормы «пенёвой» ст. 129 НКУ (в частности, п. 129.4)

Кроме того, отметим, что термин «налоговый долг» (см. п.п. 14.1.175 НКУ) включает в себя и пеню. Возможно, поэтому в п. 129.1 НКУ с 01.01.2017 г. Законом № 1797 убрали общую норму о том, что пеня начисляется на сумму налогового долга...

А теперь переходим к детальному обсуждению вышеупомянуты вариантов начисления пени.

Пеня при (до)начислении обязательств фискалами

1. Начисление по результатам налоговых проверок. Согласно п.п. 129.1.1 НКУ при начислении суммы денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, пеня начисляется — начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком НО, определенного НКУ (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).

В консультации в БЗ (кат. 138.02) фискалы разъяснили, как должна применяться упомянутая норма. Непосредственно в акте проверки налоговики пеню не начисляют — она должна начисляться автоматически после разнесения итогов акта проверки в интегрированную карточку плательщика.

Исходя из новой редакции ст. 129 НКУ (и упомянутого п.п. 129.1.1), на первый взгляд, напрашивался вывод, что с 01.01.2017 г. за весь период занижения НО, выявленного при проверке, пеня теперь начисляться не должна. Ведь раньше об этом прямо указывалось в старой редакции п.п. 129.1.2 НКУ, а сейчас такая норма исчезла. То есть при буквальном прочтении новых норм пеня в таких («проверочных») случаях должна начисляться только при несвоевременной уплате по налоговому уведомлению-решению (НУР) сумм, доначисленных по итогам проверки НО и штрафов, а весь период занижения «выпадает в осадок».

Но — не тут-то было! Как говорится, «ворон своего не проворонит»: согласно упомянутой консультации в БЗ вроде как все остается по-прежнему. То есть пеня в лицевом счете плательщика будет начисляться автоматически

за весь период занижения по дату срока уплаты по НУР сумм заниженных НО

(Обратите внимание: в этой консультации фискалы прямо пишут, что расчет пени производится по старым правилам — определенным главой 7 разд. ІІІ Порядка № 422. А его нормы пока еще никто не менял...) Косвенно этот «старческий» подход к начислению пени оправдывается и «ретро-нормой» — п. 129.2 НКУ, где указано, что в случае отмены начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его части) в порядке административного и/или судебного обжалования пеня за период занижения такого денежного обязательства (его части) отменяется...

Причем, на практике, судя по всему, останется прежний «пенёвый бардак», так как сумма пени в НУР все так же указываться не будет (в НУР есть только общая фраза об обязанности уплаты плательщиком пени). На сумму этой («НО-заниженческой») пени отдельный НУР не оформляется — на практике «пене-сношения» с фискалами зачастую происходят в телефонном режиме. Обычно именно таким способом налоговики сообщают плательщику сумму пени, которую он должен «отстегнуть» бюджету.

Хотя в упомянутой БЗ-консультации указано, что при желании о сумме такой начисленной пени по письменному заявлению плательщик от фискалов «может получить письменный документ в произвольной форме». Кроме того, информацию о такой начисленной пене плательщик теперь сможет получать и в своем электронном кабинете (см. п. 421.2 НКУ). Потому о конкретной сумме, начисленной (автоматически) в лицевом счете по итогам проверки пени, плательщик самостоятельно узнает в электронном кабинете или в отделе учета своего налогового органа (если только фискалы не опередят его с этим). И эту (хоть и не «заНУРенную») сумму пени все же лучше уплатить, иначе в лицевом счете будет «отрешённо» болтаться налоговый долг.

Впрочем, поскольку пеня на пеню не начисляется (и к тому же, как видим, отсутствует конкретный срок ее уплаты!), гасить пеню следует в последнюю очередь — только после уплаты НО и штрафов. Можно даже растянуть это погашение и на весьма длительный срок (если только «жареные» фискалы не начнут вас «клевать» за это в соответствующее место — все-таки ж пеня входит в налоговый долг).

Заметим, что с 2017 года изменился и механизм расчета суммы пени. Согласно п. 129.4 НКУ в таких «проверочных» случаях (доначисления НО фискалами) пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения*,

* Под днем погашения согласно п.п. 129.3.1 НКУ следует понимать день зачисления средств на соответствующий счет Госказначейства (который может и не совпасть с днем списания средств со счета плательщика).

из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день просрочки

То есть теперь рассчитать пеню будет сложнее (с учетом динамики изменений учетных ставок НБУ во всем периоде просрочки) — надеемся, фискалы уже обновили в связи с этим свое программное обеспечение.

Если же будет иметь место несвоевременная уплата по НУР сумм НО и штрафов, то на этот налоговый долг, по идее, тоже должна начисляться пеня. Но поскольку с 01.01.2017 г. из п.п. 129.1.1 НКУ убрали общую норму о начислении пени при несвоевременной уплате согласованного денежного обязательства, то теперь, видимо, начисление пени будет производиться согласно не общей, а специальной норме. То есть в этом случае — согласно новой редакции того же п.п. 129.1.1 НКУ. Причем, если на сумму доначисленного проверкой НО начисление пени должно просто продолжиться, то на сумму начисленных проверкой штрафов пеня должна начисляться начиная с первого дня, следующего за предельным сроком уплаты суммы, определенной в НУР.

2. Начисление в случаях, не связанных с проведением проверок. Аналогично предыдущему случаю (с начислением НО по итогам проверки) и в этих ситуациях согласно п.п. 129.1.2 НКУ пеня начисляется начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты НО (в том числе за период административного и/или судебного обжалования) за каждый календарный день просрочки уплаты НО, включая день погашения, из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день. Этот механизм в первую очередь касается случаев, когда фискалы сами должны начислять НО (например, при уплате физлицами месячных авансов по единому налогу (групп 1 и 2), налога на землю, на недвижимость и т. п.). По определенным налогам такое начисление НО сопровождается высылкой плательщикам НУР.

Начисление пени по этим правилам на практике также производится в случае несвоевременной уплаты сумм начислений и штрафов согласно НУР аналогично случаю, изложенному выше — см. п. 1. Причем нам не совсем понятно, зачем законодатели для «пенёвых» целей разделили эти два случая начисления налоговых обязательств фискалами (может быть, для какой-то статистики?), ведь их вполне можно было объединить — раз механизм расчета пени и начало «включения счетчика» в них идентичны...

Пеня при (до)начислении обязательств плательщиком или налоговым агентом

В зависимости от ситуаций самостоятельного декларирования плательщиком НО: «свежего» отчетного или «старого» (при исправлении ошибки) разделим их на 2 вида случаев начисления пени:

первый — в случае несвоевременной уплаты НО, начисленных плательщиком (или налоговым агентом) согласно поданным декларациям/расчетам (здесь пеню однозначно должны начислять фискалы);

второй — при «самодоначислении» плательщиком заниженных НО в случаях проведения исправления ошибки по алгоритму, предусмотренному в п. 50.1 НКУ (фискалы, похоже, и сейчас считают, что здесь пеню должен начислять сам плательщик, хотя оснований для этого уже маловато).

Тот факт, что эта норма должна охватывать оба этих случая начисления НО плательщиком, подтверждали и старые консультации фискалов в БЗ (кат. 138.02).

Поэтому далее рассмотрим эти два случая отдельно.

1. Начисление пени фискалами при несвоевременной уплате задекларированных НО. Согласно обновленным с 01.01.2017 г. п.п. 129.1.3 и п. 129.4 НКУ фискалы должны начислять в данном случае пеню после истечения 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства за каждый календарный день просрочки в его уплате, включая день погашения, из расчета 100 процентов годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день.

Как видим, здесь основное изменение тоже коснулось применения при расчете пени учетной ставки НБУ: теперь она в этих случаях

применяется в размере 100 (а не 120) процентов учетной ставки НБУ. И ставка эта берется в том размере, который официально действовал на каждый конкретный день просрочки уплаты НО (а также штрафов, если таковые имелись)

То есть, как и ранее, при несвоевременной уплате задекларированных плательщиком обязательств пеня будет начисляться начиная с 91-го дня за последним днем предельного срока уплаты обязательства и заканчиваться днем погашения обязательства. Вот только сумма пени (без поправки на фактические ставки НБУ) теперь может выходить меньше — поскольку раньше соответствующая ставка НБУ фактически умножалась на 1,2, а теперь этого увеличения не будет (как мы упомянули, в п. 129.4 НКУ для расчета пени в таких случаях уже предусмотрено применять 100 %, а не 120 % учетной ставки).

Кстати, в пояснительной записке к проекту Закона № 1797 речь шла о том, что 100 % учетной ставки НБУ предполагается для пени, начисляемой в случае самостоятельного исправления ошибок плательщиком. Однако получилось шире, за что спасибо законодателям.

Разумеется, фискалы с 01.01.2017 г. должны были внести соответствующие изменения в свое программное обеспечение, учтя упомянутые новшества в алгоритме расчета пени, связанные с применением учетной ставки НБУ (в том числе убрав для этих случаев индекс 1,2).

2. Начисление пени плательщиками при исправлении ошибок, связанных с занижением НО. Здесь тоже с 01.01.2017 г. произошли весьма ощутимые изменения.

Вначале напомним, что согласно п. 50.1 НКУ плательщик при проведении исправления ошибок прошлых периодов, связанных с занижением НО, формально должен уплатить только сумму недоплаты и штраф (3 % или 5 % — в зависимости от пути исправления). О самостоятельном расчете плательщиком пени и ее уплате в этой норме и других нормах НКУ (и действующих нормативах) чётко не указано. Потому мы склоняемся к тому, что обновленное с 01.01.2017 г. законодательство не обязывает плательщика в таких случаях (с исправлением ошибок) «пенять на себя». Однако фискалы раньше считали, что при «самоисправлении» пеня должна начисляться самим плательщиком и уплачиваться до представления уточняющего расчета (или по итогам текущей декларации). Повод для этого они «высасывали» из старой редакции п.п. 129.1.2 НКУ. В то же время некоторые формы деклараций (в том числе одной из самых «расхожих» — декларации по НДС) не предусматривали (и не предусматривают) специальных строк для отражения сумм пени при самоисправлении.

Хотя в декларации по налогу на прибыль предприятий такая строчка имеется (стр. 38). И все же считаем, что сейчас, при новой редакции ст. 129 НКУ плательщик может в этом вопросе не слушать фискалов и добровольно не навешивать на себя при самоисправлении еще и эти, «пенёвые», обязанности (особенно по расчету пени).

Важный момент! Напомним, что до этого года из-за неудачной формулировки в старой редакции п.п. 129.1.2 НКУ плательщикам при самоисправлении/самодоначислении НО пеня обычно рассчитывалась за весь период занижения НО (если не успевали исправиться в течение 90 дней — см. п. 129.9 НКУ). То есть при действии старой редакции ст. 129 НКУ и фискальном подходе к прочтению ее норм отсчет пени (если исправлялись по истечении 90 дней) следовало начинать с первого дня за предельным сроком уплаты обязательства за весь период его занижения. Теперь же изменения, внесенные в ст. 129 НКУ, однозначно указывают на то, что и в случае доначисления НО плательщиком

при исправлении ошибки прошлых периодов пеня должна в любой ситуации начисляться начиная с 91-го, а не с 1-го дня, следующего за предельным сроком уплаты НО за период, в котором это НО было занижено

В связи с этим с 01.01.2017 г. норма п. 129.9 НКУ (о том, что если плательщик успел провести исправления в пределах 90 дней за предельным сроком уплаты НО, то пеня не начисляется) утратила какой-либо смысл.

На всякий случай — вдруг кто-то из плательщиков при самоисправлении решит добровольно «впереди паровоза» порадовать бюджет пенёй — приведем пример расчета пени в ситуации с «самоисправлением».

Пример

Предприятие выявило ошибку, приведшую к занижению НО по акцизному налогу в декларации за апрель 2016 года на сумму 7000 грн. Уточняющая декларация акцизного налога за апрель-2016 была представлена 16 марта 2017 года и в эту же дату была уплачена (и поступила в бюджет) вся сумма заниженного НО и штраф в размере 3 % от этой суммы (210 грн.).

Механизм расчета пени

Предельный срок уплаты НО по акцизу за апрель 2016 года приходился на 30 мая 2016 года. Расчет пени начинается с 91-го дня, следующего за этим сроком, т. е. начиная с 30 августа 2016 года, и заканчивается 16 марта 2017 года.

В периоде начисления пени:

С 30 августа по 15 сентября 2016 года (17 дней) действовала учетная ставка НБУ в размере 15,5 % годовых.

С 16 сентября по 27 октября 2016 года (42 дня) действовала ставка 15 %.

С 28 октября 2016 года по 16 марта 2017 года (140 дней) действовала ставка 14 %.

Теперь переходим непосредственно к расчету:

(7000/365 х 17 х 15,5 %) + (7000/365 х 42 х 15 %) + (7000/365 х 140 х 14 %) = 547,25 (грн.).

Как видим, процесс расчета пени по новому алгоритму особого удовольствия вам не доставит. Поэтому стоит ли перевешивать на свои плечи задачи фискалов? Тем более, что их ПО с вашей пеней справится намного быстрее и проще. Ну и сильно не спешите ее уплачивать, ибо, как уже мы не раз упомянули, пеня на пеню не начисляется. При этом будьте внимательны при оформлении платежек на уплату «самоисправленных» НО и суммы штрафа и четко указывайте в них, какие суммы перечисляются и за что. В противном случае фискалы могут часть суммы самовольно списать в счет уплаты пени и на оставшуюся сумму долга начать начислять новую пеню...

Напоследок

Отметим, что плательщик может уплачивать суммы пени отдельным платежным документом или одним (общим) платежным документом вместе с денежным обязательством (см. также в БЗ, кат. 138.02).

И еще один «пеневой» нюанс.

Госдивидендное. ГФСУ в письме от 24.01.2017 г. № 1310/6/99-99-15-02-02-15 указала, что пеня на сумму несвоевременно уплаченной в бюджет части прибыли или суммы дивидендов, причитающихся государству (в соответствии с п. 17 ч. 2 ст. 29 Бюджетного кодекса Украины) не начисляется по той причине, что согласно терминологии НКУ такие суммы не могут считаться «налоговым долгом».

В то же время отметим, что в этом письме речь шла о периодах, предшествовавших 2017 году. А с 01.01.2017 г. из ст. 129 была убрана общая норма о том, что пеня начисляется на сумму налогового долга. Однако эти изменения в НКУ (видимо, связанные с тем, что термин «налоговый долг» включает в себя и пеню, а пеня на пеню не начисляется) никак не должны повлиять на выводы этого письма применительно и к 2017 году. Ведь упомянутый платеж «доляшки» прибыли государству не подпадает и под термины «налоговое обязательство» и «штрафные санкции», на которые начисляется пеня, поэтому «пенять» за несвоевременную уплату госприбыли/дивидендов и дальше не следует.

В заключение заметим, что вследствие обновлений норм ст. 129 НКУ фискалами (помимо изменений в ПО, которым начисляется пеня) еще должны быть внесены соответствующие изменения и в Порядок № 422, и в формы НУР, и в другие нормативы. Ждем-с изменений и разъяснений с нетерпением...

выводы

  • Измененная ст. 129 НКУ для целей начисления пени выделяет 3 случая: первые два — при начислении НО фискалами (по результатам налоговых проверок и не по итогам проверок). Третий — при начислении НО плательщиком или налоговым агентом.
  • В обоих случаях начисления НО фискалами пеня начисляется за каждый день просрочки из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день просрочки.
  • При начислении НО плательщиками (в том числе при доначислении НО вследствие исправления ошибок прошлых периодов) пеня начисляется за каждый день просрочки из расчета 100 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день. Кроме того, в этих случаях пеня всегда должна начисляться начиная с 91-го дня за предельным сроком уплаты НО.
  • На сумму несвоевременно уплаченной в бюджет части прибыли или сумму дивидендов, причитающихся государству, пеня не должна начисляться как за периоды до 2017 года, так и начиная с 01.01.2017 г.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить