Чого гріха таїти, під час проведення перевірок податківці дуже часто звертають увагу на наявність ТТН. А відсутність ТТНок або навіть їх оформлення з помилками вважають достатньою підставою для того, щоб «викосити» в податковому обліку всі «безТТНні» витрати. Причому під «ніж» потрапляють не лише витрати на транспортування, але навіть витрати на придбання товарів і податковий кредит ПДВ. Розберемося, коли контролери явно не праві і як доводиться боротися з їх свавіллям, а коли причіпки контролерів не так уже й позбавлені підстав. А розпочнемо з податковоприбуткових проблем з витратами, не підтвердженими ТТН.
«БезТТНні» витрати і податок на прибуток
Витрати на придбання товарів. Припустимо, підприємство придбало партію товару. Доставка його здійснювалася автотранспортом, проте свого примірника ТТН у покупця з якоїсь причини немає. Що в такому разі загрожує підприємству-покупцеві?
Головний податковий орган давненько погодився з тим, що ТТН не пов’язана з витратами на придбання товарів (див. лист Міндоходів від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128). Та ж думка в дещо завуальованій формі прозвучала в листі ГУ ДФС у Рівненській області від 15.06.2016 р. № 1456/10/17-00-12-02-10. Тут податківці дійшли висновку, що
транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг саме з перевезення вантажів
І ні слова про витрати на придбання ТМЦ!
Виходить у ситуації, що розглядається нами, проблем у покупця бути не повинно. Але, на жаль, як це нерідко буває, теорія дещо розходиться з практикою. Дуже часто податківці на місцях розглядають відсутність ТТН у таких випадках як підтвердження того, що товар фактично поставлений не був. Звідси вони доходять висновку про фіктивність угоди і відсутність реального характеру господарської операції. Як наслідок таких висновків — в актах перевірки контролери «знімають» податкові витрати в сумі собівартості придбаних товарів.
Аргументують свою позицію податківці, посилаючись на п.п. 134.1.1, п.44.1 ПКУ. Нагадаємо, перший з них говорить про те, що об’єкт оподаткування на прибуток визначається виходячи з бухгалтерського фінансового результату до оподаткування, збільшеного/зменшеного на податкові різниці. У свою чергу, другий пропонує вести облік доходів, витрат та інших податкових показників на підставі первинних документів. При цьому формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідною первинкою, суворо-пресуворо заборонено.
Тобто, по суті, первинні документи лежать в основі бухобліку, на який, у свою чергу, спирається облік податковий. Тому якщо ТТН немає (чи вона оформлена з помилками), то, як вважають податківці, немає достатнього документального підтвердження госпоперації. Це означає, вона не має права «світитися» ні в бухгалтерському, ні, тим більше, в податковому обліку.
Ми з таким підходом, звичайно ж, погодитися не можемо. Безперечно, при перевезенні вантажів автомобільним транспортом на договірних умовах ТТН оформляти обов’язково. Проте
ТТН далеко не єдиний первинний документ, яким можна підтвердити сам факт придбання товарів
Наприклад, реальність витрат на придбання ТМЦ залежно від ситуації можуть підтверджувати також витратні накладні, закупівельні акти й інші первинні документи. Головна умова — такі документи мають бути складені в повній відповідності з вимогами ст. 9 Закону про бухоблік. Інакше кажучи, за наявності інших правильно оформлених первинних документів (окрім ТТН), говорити про фіктивність угоди і нереальності госпоперацій немає достатніх підстав.
На жаль, імовірність, що податківці прислухаються до аргументів платників податків у ході перевірки, не велика. Підтвердження тому — достатньо широка судова практика. Тому якщо ви зіткнетеся з посяганням контролерів на ваші «безТТНні» витрати на придбання товарів, вам нічого іншого не залишиться, як доводити свою правоту в суді. І тут хороша новина: у судових розглядах за позовами підприємств, «постраждалих» від подібної фіскальної позиції контролерів, суди частенько стають на бік платників податків. Отже, про що говорить судова практика?
1. ТТН підтверджує операції з надання послуг перевезення, а не факт придбання товарів. Тобто ТТН враховується тільки при проведенні розрахунків за перевезення вантажу, а не за поставлений товар. Отже, відсутність ТТН потрібно розглядати як порушення правил перевезення вантажів автомобільним транспортом, але не як порушення податкового законодавства. Звідси такий висновок:
2. Сама собою відсутність ТТН (як варіант, оформлення її з помилками) за наявності документів, які підтверджують фактичне отримання товару і його використання у своїй госпдіяльності, не може свідчити про нереальність госпоперації.
3. Факт постачання товарів, тобто реальність госпоперації, окрім ТТН, може бути підтверджений такими документами: договорами купівлі-продажу, податковими і витратними накладними, закупівельними актами, документами на оплату, рахунками, дорученнями, а також документами, що підтверджують подальшу реалізацію товарів або їх використання в госпдіяльності. Саме ці документи в суді послугують обґрунтуванням того, що придбання товарів фактично відбулося, тобто мали місце фактичний рух активів або зміни у власному капіталі або зобов’язаннях підприємства. Такий перелік підтвердних документів зазвичай фігурує в судових рішеннях (постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.05.2017 р. у справі № 804/1239/17, Харківського окружного адміністративного суду від 26.04.2017 р. у справі № 820/1124/17, Київського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 р. у справі № 810/5444/15, Донецького окружного адміністративного суду від 24.04.2017 р. у справі № 805/4960/16-а тощо).
Крім того, схожі висновки можна знайти і в судовій практиці Вищого адміністративного суду України (див. наприклад, визначення ВАСУ від 14.07.2016 р. № К/800/8404/16, від 14.03.2017 р. № К/800/26970/15, від 21.03.2017 р. № К/800/14009/15).
Отже, що ж виходить? Для відображення в податковому обліку витрат на придбання товарів ТТН документ бажаний, але зовсім не обов’язковий. Тому
відсутність ТТН не позбавляє підприємство права на витрати в сумі вартості придбаних ТМЦ
Якщо ТТН раптом не виявилося, а претензії податківців тут як тут, ваше головне завдання — довести за допомогою інших первинних документів реальність госпоперації. І тоді навіть за відсутності ТТН суд (якщо не першої інстанції, то апеляційної або вищої) з великою часткою вірогідності стане на ваш бік.
Витрати на транспортування. Дещо складніша справа йде з «безТТНними» витратами на транспортування. Якщо з тим, що право на відображення витрат за придбаними товарами не залежить від наявності ТТН, податківці хоч і нехотя, але іноді погоджуються, то з транспортними витратами вони непохитні.
На думку контролерів, ТТН є єдиним підтвердним документом з автотранспортних перевезень. Тому відсутність ТТН позбавляє платника права відобразити витрати на придбання автотранспортних послуг при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (див. консультацію податківців у категорії 102.02 ЄБНЗ).
В обґрунтування своєї позиції контролери посилаються ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, згідно з якою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Після цього вони звертаються до визначень ТТН і товарно-транспортній документації в Правилах № 363 і Переліку № 207, що встановлює, які документи необхідно мати водієві при перевезенні вантажів. Узагальнюючи вимоги всіх цих документів, податківці доходять висновку, що транспортні витрати без ТТН є непідтвердженими, тобто їх не можна відображати в бухгалтерському і податковому обліку.
Ті ж думки податківці озвучували і раніше в листі Міндоходів від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128, а також у листі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 р. № 4151/10/26-15-11-01-06.
Ми, звичайно ж, не оскаржують той факт, що з точки зору Правил № 363 складання ТТН у деяких випадках є обов’язковим. Тому настійно рекомендуємо складати ТТН при перевезенні ТМЦ на договірних підставах (тобто коли здійснюється перевезення товару, право власності на який належить іншому суб’єктові господарювання).
Водночас наявність ТТН повинна хвилювати не стільки податківців, скільки співробітників патрульної поліції, які можуть зупинити автомобіль і попросити у водія документи на товар, що перевозиться. А ось податківцям переоцінювати її роль для податкового обліку не слід було б. Адже ПКУ не встановлює «поіменного» переліку обов’язкових первинних документів. Вірогідно, первинним документом, що підтверджує витрати, може бути будь-який документ, що відповідає вимогам ст. 9 Закону про бухоблік. Отже, функцію документа, що підтверджує транспортні витрати, цілком може виконувати, наприклад, акт наданих послуг. Цього акта в комплекті з договором на надання транспортних послуг, а також з платіжними дорученнями на їх оплату, на наш погляд, цілком достатньо для того, щоб факт надання транспортних послуг можна було вважати документально підтвердженим.
Проте, ураховуючи непохитність податківців у цьому питанні, сподіватися на те, що наші аргументи здобудуть якусь дію, на жаль, не доводиться.
Можна було б апелювати до судової практики, але і суди, як ви пам’ятаєте, практично в один голос називають ТТН документом, що підтверджує факт перевезення вантажу (див. згадані нами раніше постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.05.2017 р. у справі № 804/1239/17, Харківського окружного адміністративного суду від 26.04.2017 р. у справі № 820/1124/17, Київського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 р. у справі № 810/5444/15 тощо). Звичайно ж, є із цього приводу і сприятливі для платників податків судові прецеденти. Наприклад, у постанові Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 р. у справі № 820/5088/16 із цього приводу говориться, що «... відсутність ТТН не надає суду обґрунтованих підстав для висновку про відсутність факту транспортування товарів, оскільки надані суду документи первинного обліку встановлюють виконання умов угод за якими проведено нарахування».
Проте, відверто кажучи, шанси обстояти в суді транспортні витрати значно нижче, ніж у випадку з витратами на придбання ТМЦ ☹.
ТТН і податковий кредит з ПДВ
З ПДВ, на щастя, усе дещо простіше, ніж з податком на прибуток. Уся річ у тому, що ПКУ дуже чітко окреслює перелік документів, які надають право платникові податків на податковий кредит (ПК) з ПДВ.
Передусім це, звичайно ж, правильно оформлена і своєчасно зареєстрована у ЄДРПН податкова накладна (п.п. 201.10 ПКУ). Крім того, як ви пам’ятаєте, в окремих випадках підставою для нарахування ПК без оформлення ПН можуть бути документи, перелічені в п. 201.11 ПКУ (зокрема, касові чеки на суму покупки не більше 200 грн. без ПДВ). Наявність або відсутність інших документів, не згаданих у ПКУ, не може бути підставою для позбавлення платника податків його законного права на ПК. Тому
за наявності ПН, підприємство може віднести суми ПДВ, сплачені у складі вартості придбаних товарів, а також вартості послуг з «безТТНного» перевезення до складу ПК
У принципі, не заперечують проти цього і податківці, про що говорять висновки з їх листів від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 і від 08.05.2014 р. № 4151/10/26-15-11-01-06. А тепер, після 01.07.2017 р., з появою норми про «залізне» право на ПК за наявності зареєстрованої ПН і зовсім питань бути не повинно (детальніше про цю норму див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 60, с. 10).
Водночас у реєстрі судових рішень можна знайти немало справ з позовами підприємств до податківців, які в ході перевірки «зрізують» суми ПК з ПДВ за «безТТНними» товарами. Радує, що здебільшого чаша терезів Феміди знову-таки схиляється на бік платників податків. Наприклад, у постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.05.2017 р. у справі № 804/1239/17 суд дійшов висновку, що ТТН не є визначальною умовою для отримання права на ПК, оскільки законодавчі норми не ставлять у залежність відсутність транспортних документів на перевезення вантажів (товару) або їх недоліки з наслідком формування бази оподаткування ПДВ.
Схожі висновки можна знайти й у багатьох інших судових рішеннях (див. постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24.04.2017 р. у справі № 805/4960/16-а, ухвалу ВАСУ від 14.07.2016 р. № К/800/8404/16, від 14.03.2017 р. № К/800/26970/15, від 21.03.2017 р. № К/800/14009/15 тощо). Тут судді також підкреслюють, що оскільки транспортна документація підтверджує операцію з надання транспортних послуг, а не факт придбання товарів, та відсутність ТТН за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання ТМЦ і їх використання в госпдіяльності, не може бути достатньою підставою для позбавлення платника податків права на отримання ПК з ПДВ.
Зрозуміло, що не позбавить вас права на ПК і ТТН, оформлена з помилками, природно, за наявності правильно оформлених податкових накладних (див., наприклад, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09.06.2017 р. у справі № 815/6421/16).
Проте обов’язково пам’ятайте: щоб убезпечити себе від претензій податківців і можливих звинувачень у фіктивності угоди, обов’язково потрібна наявність інших документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Такими документами можуть бути: договори, витратні накладні, акти виконаних робіт, рахунки, платіжні документи тощо. Якщо ж реальність операції вам довести не вдасться, тоді і право на ПК суд за вами не визнає (постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2015 р. у справі № 815/5949/14, ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017 р. у справі № 808/1946/16).
