Внутрішньоукраїнське посередництво, документальне оформлення та облік продажу

Посередництвом у рамках цієї статті будемо називати посередницькі договори комісії (гл. 69 ЦКУ) та доручення (гл. 68 ЦКУ).

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ). Натомість за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ст. 1000 ЦКУ).

Документальне оформлення

Комісія. Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ст. 1022 ЦКУ). Водночас комітент зобов’язаний прийняти від комісіонера все належно виконане (ст. 1023 ЦКУ).

Із цих приписів можемо зробити висновок:

особливість документального оформлення комісійної торгівлі — наявність звіту комісіонера

Саме в цьому документі зазначається уся істотна інформація про виконання договору. Так, у звіті комісіонера доцільно відобразити принаймні такі дані:

— реквізити договору комісії та його сторін;

— зміст вчинених правочинів (номенклатура реалізованого/придбаного товару, його вартість тощо);

— дата продажу/придбання товарів (робіт або послуг);

— перелік витрат, понесених комісіонером при виконанні договору комісії і реквізити первинних документів, що ці витрати підтверджують;

— статус покупця товарів (для комісії на купівлю)*;

* Статус покупця товарів важливий для цілей п.п. 140.5.4 ПКУ.

— розмір комісійної винагороди.

Окрім звіту, комісіонер повинен надати комітенту акт приймання-передачі результатів комісійної послуги. Ці документи складаються в момент завершальної операції за договором комісії. Тобто тоді, коли комісіонер передає комітенту все одержане — у грошовій чи матеріальній формі.

Ви також часто запитуєте, як бути з первинними документами на товар? Як правило, ця проблема виникає у договорі комісії на купівлю. Хто має залишати в себе документи на товар, якщо постачальник видає їх комісіонерові тільки в одному примірнику? Відповідь така:

Оригінали первинних документів комісіонер залишає в себе, а комітенту може передати копії цих документів

Доручення. За договором довіритель зобов’язаний видати повіреному довіреність на здійснення юридичних дій, передбачених договором доручення (ч. 1 ст. 1007 ЦКУ). По суті,

після виконання доручення повірений зобов’язаний відзвітувати перед довірителем про суму витрат, понесених у зв’язку з виконанням доручення

Такий обов’язок повіреного натякає на певну аналогію з договором комісії. Відтак, звіт повіреного перед довірителем має містити практично ту ж саму інформацію, що і звіт комісіонера перед комітентом.

Тим не менш, договори комісії і доручення не слід плутати. Адже з визначення договору доручення стає очевидним, що права й обов’язки щодо операції, здійсненої повіреним, виникають безпосередньо у довірителя (а не у повіреного). Більше того, характерною відмінністю договору доручення від інших форм посередницьких договорів є те, що він виконується не тільки за кошти довірителя, але й від його імені. Звідси випливає висновок: у договорі доручення, що укладається повіреним, він не має права не зазначати довірителя, від імені якого він діє.

Виходячи із вищесказаного, після виконання договору доручення, на відміну від договору комісії, посередник (повірений) повинен передати довірителю саме оригінали документів, а копії залишити в себе.

Тепер перейдемо безпосередньо до обліку.

Договір комісії на продаж означає, що комітент доручає комісіонеру продати товар, для чого передає його комісіонеру, а той за винагороду продає його і перераховує кошти від реалізації комітенту.

Облік у комісіонера

Почнемо з того, як комісіонеру обліковувати прийняті на комісію товари. За ними право власності до комісіонера не переходить. До продажу ці товари належать комітенту, а після продажу — покупцеві. Звідси висновок:

Товари, які комісіонер прийняв від комітента на продаж, не відображаються на балансі комісіонера

Відповідно Інструкція № 291 передбачає: матеріальні цінності, що прийняті підприємством на комісію, обліковуються на рахунках класу 0 «Позабалансові рахунки». Конкретно для комісіонера у договорі комісії на продаж серед рахунків класу 0 передбачено субрахунок 024 «Товари, прийняті на комісію». Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію, ведеться за видами та комітентами.

Продаж товару комітента відображається в бухобліку комісіонера як звичайна реалізація. Тобто в бухобліку комісіонера надходження від реалізації товарів проходить через рахунки класу 7. А от на рахунки класу 9 у комісіонера собівартість реалізації не списується. З огляду на відсутність товару на балансі комісіонера.

Далі найважливіше:

після реалізації товару комісіонер складає свій звіт і на його підставі формує у себе в бухобліку заборгованість перед комітентом

Причому робиться це у кореспонденції із субрахунком 704 «Вирахування з доходу». Інструкція № 291 передбачає, що саме за дебетом цього субрахунку відображаються надходження комісіонеру за договорами комісії на продаж.

Тепер щодо податку на прибуток. Власне в самому обліку у комісіонера — ніяких розбіжностей з бухобліком. Тож навіть високодохідним комісіонерам не доведеться робити якихось коригувань бухоблікового фінрезультату.

Проте у випадку із комісією на продаж ще більш гостро постає важливе питання. А саме: чи враховувати комісіонеру дохід, отриманий від продажу товарів комітента, коли він визначає себе як високо- чи малодохідного платника? Простіше кажучи, чи увійдуть транзитні кошти у розрахунок річного доходу в сумі 20 млн грн.?

З комісією на купівлю простіше. Там у комісіонера взагалі не відображається дохід. У випадку з комісією на продаж сумніви можуть виникати у зв’язку із тим, що дохід від реалізації товарів комітента проходить в обліку комісіонера через «дохідні» рахунки — рахунки класу 7.

Проте ми вважаємо, що і в нашому випадку транзитні кошти не увійдуть до розрахунку «20-мільйонного» критерію. На нашу думку, визначати «високодохідність» слід виходячи з рядка 2000 Звіту про сукупний дохід. А у рядку 2000 у нас відображається чистий дохід, цебто дохід за вирахуванням непрямих податків, знижок, вартості повернених товарів і комісійних надходжень.

Анілогічної думки дотримуються і податківці — вони наголошують, що транзитні суми не ураховуються у комісіонера при розрахунку 20-мільйонного порога. Враховується тільки сума комісійної винагороди (див. лист ДФСУ від 19.10.2015 р. № 21976/6/99-99-19-02-02-15). Це актуально, не тільки аби визначити статус високодохідника, але і для того, аби визначити, чи подаватиме платник декларацію з податку на прибуток поквартально.

Щодо ПДВ-обліку. Оскільки за договором комісії комісіонер діє від свого імені, то навіть незалежно від того, проходять через нього товар/гроші чи ні, сторони повинні керуватися п. 189.4 ПКУ (докладніше про одну з таких ситуацій див. на с. 37).

А ось із договором доручення ситуація інша. Повірений діє від імені довірителя, тому сторони повинні керуватися п. 189.4 ПКУ тільки тоді, коли товар проходить через повіреного. Це випливає з визначення терміна «поставка товарів» (п.п. «е» п.п.14.1.191 ПКУ), де на чільне місце поставлено передачу товарів.

Передача товарів згідно з договором комісії вважається їх постачанням (див. п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). Тож комісіонер на підставі податкової накладної, складеної комітентом і зареєстрованої в ЄРПН, уключає суми «вхідного» ПДВ за отриманим товаром до свого податкового кредиту.

Реалізацію прийнятого на комісію товару комісіонер відображає в загальному порядку. Тобто комісіонер за першою подією (або за датою відвантаження товару покупцю, або за датою отримання від нього коштів у рахунок оплати вартості товару): (1) нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (якщо постачання оподатковуване); (2) складає податкову накладну на ім’я покупця; (3) реєструє цю податкову накладну в ЄРПН.

А якщо комісіонер продасть комісійний товар за ціною нижче за ту, яку встановив комітент? Чи повинен він згідно з п. 188.1 ПКУ донараховувати ПДВ-зобов’язання? На наш погляд, ні. Чому? Тому що товар до самого моменту передання його у власність покупця залишається у власності комітента. Комісіонер отримує тільки право розпоряджатися ним. Отже,

правило мінбази не стосується комісіонера, який продає товар комітента

Комісіонер у випадку продажу комісійного товару зі знижкою всього лише відкоригує податковий кредит з ПДВ, який раніше відобразив на підставі податкової накладної, складеної комітентом при переданні товару на комісію. На підставі РК до такої податкової накладної (розрахунок теж буде складено комітентом).

Якщо ж комісійний товар комісіонер продасть за ціною вище початково обумовленої комітентом, то збільшить на «вершок» суму раніше відображеного податкового кредиту. Підставою для цього слугуватиме розрахунок коригування, складений комітентом до раніше виписаної ПН.

Якщо комісіонер отримав від комітента неоподатковувані товари, то їх постачання покупцеві також має бути неоподатковуваною операцією. Іншими словами, товари як були неоподатковуваними, так і залишилися такими. Тому комісіонер теж враховує норми ст. 197 ПКУ. На жаль, у такому випадку у комісіонера виникає необхідність часткового нарахування ПДВ (докладніше див. с. 28 сьогоднішнього номера, а також «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 71, с. 42).

Кілька слів щодо комісійної винагороди. ПДВ- зобов’язання нараховуються за правилом «першої події». Як правило, нарахування винагороди передує її виплаті, тому комісіонер — платник ПДВ на дату підписання акта наданих комісійних послуг повинен нарахувати ПДВ-зобов’язання, скласти податкову накладну на ім’я комітента та зареєструвати її в ЄРПН. Причому зробити це він повинен навіть у разі, якщо за договором комісії продаються товари, що підпадають під ПДВ-пільгу (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.07). Також зауважте: якщо комісійна винагорода не виплачується комісіонеру, а утримується ним із виручки від реалізації товарів комітента, надходження коштів у вигляді такої виручки є ПДВшною подією для цілей нарахування ПДВ на суму комісійної винагороди.

Облік у комітента

Облік комісії на продаж у комітента — це найбільш специфічне питання усієї теми.

У момент передачі товарів комісіонеру комітент переводить їх на спеціальний субрахунок 283 «Товари на комісії»

Саме на цьому субрахунку передані товари обліковуються аж до того моменту, коли комісіонер їх продасть. На дату, коли комісіонер продав товари (передав покупцю ризики і вигоди, пов’язані із цим товаром), комітент відображає в себе дохід від реалізації і списує собівартість товарів на комісії. Причому для того, аби комітент міг це зробити максимально безпечно, рекомендуємо, аби у звіті комісіонера було відображено реквізити первинних документів, на підставі яких комітент буде списувати товари на комісії. Крім того, потрібні власне копії документів, що підверджують реалізацію товарів та інші витрати комісіонера. Так чинити рекомендуємо обережним платникам. Для сміливих платників цілком достатньо звіту комісіонера з реквізитами відповідних первинних документів, аби відображати дохід від реалізації товарів та списувати їх собівартість.

Щодо податку на прибуток у комітента немає ніяких розбіжностей, а отже, — і коригувань бухоблікового фінрезультату.

У ПДВ-обліку для комітента є важливий нюанс:

комітент, товар якого продається, зазвичай нараховує податкові зобов’язання і складає податкову накладну вже на дату, коли він передав такий товар комісіонеру

Тобто фактично ПДВ нараховується вже на дату «першої події», але практично завжди такою подією є передача товару від комітента до комісіонера.

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ (п. 189.4 ПКУ). При розрахунку бази обкладення ПДВ комітенту слід орієнтуватися на мінімальну планку (п. 188.1 ПКУ). Вона має бути:

— для придбаних товарів (послуг) — не нижче ціни придбання. При цьому для розрахунку мінімальних ПДВ-зобов’язань щодо товару, на думку податківців, треба орієнтуватися на договірну вартість, але для повної безпеки краще на первісну вартість, а щодо послуги — ціну її придбання;

— для самостійно виготовлених товарів (послуг) — не нижче їх звичайної ціни.

Буває так, що фактична ціна продажу комісійного товару відрізняється від тієї, яку раніше комітент відобразив у своєму ПДВ-обліку. Це передбачено ст. 1017 ЦКУ як право комісіонера на користь комітента відступити від вказівок останнього. Зокрема, він може збільшити або зменшити фактичну ціну продажу (купівлі) товарів.

Якщо комісіонер продав товар комітента за ціною вище зазначеної, то додатково отримана вигода належить комітенту (ст. 1014 ЦКУ). А отже, отриманий «вершок» комітент повинен уключити до бази обкладення ПДВ. Це відбувається на підставі розрахунку коригування, який комітент складає на дату «першої події» (звіт комісіонера або перерахування коштів).

Якщо ж комісіонер продасть товар за ціною нижче вартості, встановленої комітентом, то комітент теж коригує (але вже зменшує) раніше відображені ПДВ-зобов’язання на підставі розрахунку коригування до раніше складеної ПН.

ПДВ-облік комісійної винагороди у комітента залежить від того, яка подія була першою — виплата чи нарахування. Так:

— якщо перша подія — нарахування винагороди, комітент на підставі податкової накладної, складеної комісіонером-ПДВшником і зареєстрованої в ЄРПН, відображає податковий кредит виходячи з суми винагороди за датою складання акта наданих комісійних послуг;

— якщо перша подія — виплата винагороди, то право на податковий кредит виникає у комітента на дату виплати винагороди.

Приклад. Комісіонер (платник ПДВ) згідно з договором комісії на продаж повинен продати для комітента (платника ПДВ) товарів на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). Собівартість переданих товарів — 37000 грн. (без ПДВ). Комісійна винагорода утримується комісіонером з виручки від реалізації товарів і становить 9600 грн. (у тому числі ПДВ — 1600 грн.).

Комісія на продаж в обліку комісіонера і комітента

висновки

• При виконанні договорів комісії оригінали документів посередник (комісіонер) залишає в себе, а копії — може передати комітенту. При виконанні договорів доручення оригінали документів повірений передає довірителю.
• Посередник (комісіонер, повірений) не відображає на своєму балансі товари, що належать комітенту (довірителю).
• Транзитні кошти у посередника (комісіонера, повіреного) не уключаються в розрахунок 20-мільйонного «порога високодохідності».
• При продажу товарів, які належать комітенту, комісіонер може не зважати на правило ПДВшної мінбази. Це правило у договорі комісії на продаж стосується тільки комітента.