Валютний внесок до СК від нерезидента: курсові різниці і не лише

Як оцінюють інвалютні внески до СК

Нерезиденти можуть здійснювати іноземні інвестиції шляхом унесення до СК підприємства-резидента, зокрема, іноземної валюти (ч. 1 ст. 391 ГКУ, ст. 2 Закону № 93*). Причому інвалюта має бути виключно 1 групи Класифікатора (п. 1.3 Положення про іноземне інвестування, затвердженого постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 280).

* Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.96 р. № 93/96-ВР.

Іноземні інвестиції (включаючи внески до СК підприємств) оцінюють в іноземній конвертованій валюті та у гривнях за домовленістю сторін на основі цін міжнародних ринків або ринку України (ч. 1 ст. 393 ГКУ, ст. 5 Закону № 93). Тому на практиці, в установчих документах (статуті, засновницькому договорі) розмір СК підприємства і внесків усіх його учасників записують в іноземній валюті і одночасно у гривневому еквіваленті.

Перерахунок інвестиційних сум в інвалюті в гривні здійснюють за курсом, установленим НБУ. Для цілей такого перерахунку логічніше, на наш погляд, використовувати курс НБУ на дату підписання установчих документів. Тоді держреєстрацію такі документи пройдуть з чітко визначеними частками кожного з учасників господарського товариства.

Формуємо СК — облікові моменти

ПДВ. Унесення до СК підприємства грошових коштів не спричинить ніяких ПДВ-наслідків. Про необ’єктний статус операцій з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за грошові кошти корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, прямо говорить п.п. 196.1.1 ПКУ. Вказують на це і фіскали у БЗ 101.04. Щоправда, вони додають:

грошові кошти, що вносяться, обов’язково мають бути підтверджені відповідними статутними і розрахунковими документами

Бухоблік. Для цілей бухгалтерського обліку СК підприємства призначений субрахунок 401 «Статутний капітал». Сальдо субрахунку 401 повинно відповідати розміру СК, зафіксованому в установчих документах. Це ж повторює п. 2.40 Методрекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433: у статті «Зареєстрований (пайовий) капітал» (ряд. 1400) Балансу (Звіту про фінансовий стан) вказують зафіксовану в установчих документах суму СК.

Тобто за кредитом субрахунку 401 показують величину визнаного СК у встановленому установчими документами підприємства розмірі. Одночасно зобов’язання засновників за внесками до СК відображають за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал»: Дт 46 — Кт 401.

Розмір СК фіксують на субрахунку 401 в гривнях за курсом НБУ на дату підписання установчих документів. Адже п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» вимагає відображати операції в інвалюті під час їх первісного визнання у валюті звітності (грошовій одиниці України) шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням курсу НБУ на дату* здійснення операції — дату визнання власного капіталу. У такому разі сума інвалютного внеску, відображена на субрахунку 401, відповідатиме величині, зафіксованій в статуті підприємства.

* Насправді, у п. 5 П(С)БО 21 сказано: «на початок дня дати…». Але це уточнення не актуальне, оскільки з 31.03.2015 р. курс НБУ протягом дня не змінюється (на початок і на кінець дня він один і той самий).

Увага! Стаття «Зареєстрований (пайовий) капітал» — немонетарна. Курсові різниці (КР) за нею не розраховують. А тому

кредитове сальдо субрахунку 401 у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют не перераховують

Це підтверджує і Мінфін в листі від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605. У ньому регулятор підкреслює: внесок іноземного підприємства до СК підприємства-резидента оцінюється та фіксується в статутних документах в грошовій одиниці України за курсом НБУ і не підлягає переоцінці в подальшому у зв’язку зі зміною курсу інвалют. Тож коливання валютного курсу ніяк не позначаються на величині СК, відображеній за кредитом субрахунку 401.

Неоплачений капітал: де місце КР?

Із зобов’язаннями засновників-нерезидентів за внесками в іноземній валюті до СК (сальдо за дебетом рахунка 46) картина абсолютно інша, ніж із СК (сальдо за кредитом субрахунку 401). Така заборгованість є монетарною — вона буде погашена грошовими коштами. А раз так, то за монетарною заборгованістю засновників необхідно визначати КР (п. 8 П(С)БО 21):

— на дату повного або часткового погашення заборгованості (у межах її обсягу або за всією статтею — відповідно до облікової політики);

— на дату балансу.

Важливо! КР виникають тільки у тому випадку, коли порівнюють курси НБУ на різні дати: дату здійснення госпоперації та дату балансу. Це випливає з п. 4 П(С)БО 21.

КР від перерахунку зобов’язань засновників при формуванні СК відображають у складі додаткового капіталу (п. 8 П(С)БО 21)

Такі КР не визнають доходом. На це звертає увагу Мінфін у листі від 05.12.2013 р. № 31-08310-06-10/29025 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 8, с. 12).

Для обліку додаткового капіталу застосовують однойменний рахунок 42. Але який саме субрахунок цього рахунка вибрати для КР за зобов’язаннями засновників за інвалютними внесками до СК? Відповідь знаходимо в листі Мінфіну від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 8, с. 13).

Увага! Це не субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці», як може видатися на перший погляд. З позиції Мінфіну, «причалом» для КР за зобов’язаннями нерезидентів із внесків до СК слугує субрахунок 425 «Інший додатковий капітал». Тоді:

— позитивну КР (курс НБУ виріс) відображають проводкою: Дт 46 — Кт 425;

— від’ємну КР (курс НБУ знизився) показують зворотною кореспонденцією: Дт 425 — Кт 46.

А як вчинити, якщо додаткового капіталу виявилося недостатньо для покриття від’ємних КР?

На жаль, п. 8 П(С)БО 21 про це умовчує. На нашу думку, за таких обставин доведеться зменшити нерозподілений прибуток (збільшити непокритий збиток), тобто списати курсову різницю в дебет субрахунку 441 або 442: Дт 441, 442 — Кт 46.

Врахуйте! КР за розрахунками з учасниками не включають до сукупного доходу. Тобто їх не показують у розділі ІІ Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2.

КР за отриманою інвалютою

Що стосується власне інвалюти, отриманої як погашення зобов’язань нерезидентів із внеску до СК, то стаття про грошові кошти однозначно є монетарною статтею балансу. Вона породжує КР, які теж визначають:

— на дату здійснення господарської операції

та

— на дату балансу.

Залежно від того, збільшився або зменшився гривневий еквівалент інвалютної статті на дату перерахунку, КР будуть позитивними або від’ємними.

Зверніть увагу: КР за інвалютою носять операційний характер. Їх відображають відповідно у складі або інших операційних доходів (за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), або інших операційних витрат (за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).

Врахуйте! На сьогодні (з 16.06.2017 р. до 13.12.2017 р. включно) суми іноземних інвестицій не підлягають обов’язковому продажу у розмірі 50 % (див. п. 2 постанови Правління НБУ від 30.05.2017 р. № 45). Але у будь-якому випадку інвалюту, яка надійшла від нерезидента, уповноважений банк спочатку зарахує на розподільчий рахунок, а вже потім перерахує на поточний інвалютний рахунок підприємства-емітента.

Тому

отриману від нерезидента інвалюту відображають на балансі підприємства за курсом НБУ на дату її зарахування на розподільчий рахунок (п. 5 П(С)БО 21)

Для цього використовують субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Саме на ньому ведуть облік коштів в інвалюті, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в інвалюті, що підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства.

Якщо ви вирішите продати інвалюту, що надійшла, зі свого поточного рахунку, то на день продажу розраховуєте балансову вартість такої інвалюти і вже її порівнюєте з «попередньою» балансовою вартістю.

Також при продажу інвалюти ви відносите до доходів/витрат різницю між її оцінкою за ринковим курсом МВРУ на день продажу і курсом НБУ на цю ж дату. Тобто в обліку при цьому виникнуть відразу дві різниці: (1) класична курсова різниця (при перерахунку балансової вартості інвалюти) і (2) різниця між продажною та балансовою вартістю інвалюти.

У бухобліку різницю між оцінкою проданої інвалюти за ринковим курсом на дату продажу та її балансовою вартістю за курсом НБУ на цю ж дату показують у складі:

— доходів (субрахунок 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти») — якщо валюта продана за курсом МВРУ, який на дату продажу вище, ніж курс, установлений НБУ на цю дату;

— витрат (субрахунок 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти») — якщо вам не пощастило і ви продали валюту за комерційним курсом, який на дату продажу нижче, ніж установлений НБУ на цю ж дату.

Одночасно на дату продажу валюти порівнюють курс НБУ на дату цього самого продажу з курсом НБУ, за яким валюта враховується на балансі, і відображають КР або у складі доходів (Кт субрахунку 714), або у складі витрат (Дт субрахунку 945).

Більше про продаж інвалюти див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 27, с. 26.

Податковоприбутковий облік КР

При обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток усе простіше простого: ніяких податкових різниць на суми КР ПКУ не передбачає. Це стосується як КР, які виникають внаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні СК, так і КР за інвалютою, яка надійшла від них на погашення заборгованості.

Нагадаємо: з 1 січня 2015 року в результаті «бухобліковізації» об’єктом оподаткування податком на прибуток слугує бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування, скоригований на різниці, які виникають відповідно до ПКУ.

Зрозуміло, що КР за зобов’язаннями засновників ніякого відношення до фінрезультату звітного періоду не мають — вони позначаються безпосередньо на величині власного капіталу підприємства. А ось КР за інвалютою та сумова різниця при її продажу впливатимуть на податковоприбутковий облік через бухобліковий фінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Проте повторимо:

якихось окремих коригувань для таких операцій ПКУ не встановлює — «курсоворізничних» різниць у ньому немає

Тож у цьому плані між бухгалтерським і податковим обліком повна гармонія.

Погоджуються з відсутністю КР-різниць і податківці (див. листи ДФСУ від 06.02.2017 р. № 2115/6/99-99-15-02-02-15 і від 31.03.2017 р. № 6605/6/99-99-15-02-02-15).

А в листі від 04.03.2016 р. № 4881/6/99-99-19-02-02-15 головні фіскали прямо констатують: розд. III ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на КР, які виникають внаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні СК.

Загалом, тут в усьому рівняємося на бухоблік.

«На закуску» приклад.

Приклад. Новостворене підприємство зареєстроване в травні 2017 року із статутним капіталом 20 тис. євро, що еквівалентно 574 тис. грн. Одним з його учасників є нерезидент, частка якого в статутному капіталі складає 40 %. В установчих документах, підписаних 12.05.2017 р., зафіксовано, що нерезидент здійснює внесок до СК валютою в сумі 8 тис. євро.

Нерезидент-учасник погасив заборгованість за внесками до СК двома платежами: 17.05.2017 р. — 5 тис. євро; 27.07.2017 р. — 3 тис. євро.

Курс НБУ склав (умовно):

— на дату підписання установчих документів (на 12.05.2017 р.) — 28,70 грн./€;

— на дату балансу (30.06.2017 р.) — 29,79 грн./€;

— на дату погашення заборгованості за внеском до СК: 17.05.2017 р. — 29,23 грн./€; 27.07.2017 р. — 29,54 грн./€;

— на дату зарахування коштів на поточний валютний рахунок підприємства-емітента: 18.05.2017 р. — 29,37 грн./€; 28.07.2017 р. — 29,39 грн./€.

Відповідно до облікової політики КР підприємство визначає в межах госпоперації, а не за всією монетарною статтею.

Підприємство-емітент у своєму бухобліку операції щодо внеску нерезидентом інвалюти до СК відобразить так, як показано в таблиці.

Облік інвалютного внеску від нерезидента до СК

висновки

• Величину визнаного СК у встановленому установчими документами підприємства розмірі показують за кредитом субрахунку 401.
• Внесок іноземного інвестора до СК підприємства-резидента не підлягає переоцінці у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют.
• Заборгованість засновників-нерезидентів за внесками в іноземній валюті до СК є монетарною статтею — за нею розраховують КР, які відображають у складі додаткового капіталу (субрахунок 425).
• При продажу інвалюти, що надійшла, виникають дві різниці: при перерахунку балансової вартості — курсова різниця та при порівнянні продажної і балансової вартості — сумова різниця.
• Коригування бухфінрезультату на КР нормами ПКУ не передбачене.