Комп’ютерна програма (КП) — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах) (ст. 1 Закону про авторське право).
За загальною класифікацією КП поділяють на два типи:
(1) системні (операційні системи комп’ютерів загального призначення; операційні системи комп’ютерних мереж; програми-драйвери, що керують окремими внутрішніми та периферійними пристроями комп’ютера);
(2) прикладні (офісні пакети, системи управління базами даних, системи електронного документообігу, програми для перекладу, розпізнавання графіки, перевірки правопису, словники, видавничі редактори, програми для ведення бухгалтерського та управлінського обліку тощо).
Програма як об’єкт обліку
Правовий аспект. Для того аби усвідомити принципи обліку КП, необхідно усвідомити, що КП є об’єктами права інтелектуальної власності. А точніше: об’єктами авторського права, і охороняються як літературні твори (ст. 420 і 433 ЦКУ; ст. 8 і 18 Закону про авторське право). Із цього випливає, що
придбання комп’ютерної програми слід розглядати як отримання певного обсягу прав щодо такої програми, визначеного ліцензійною угодою
Інакше кажучи, придбаваючи КП (хоч програму, скачану з Інтернету, хоч коробкову версію, записану на диску), ви насправді отримуєте не матеріальний обліковий об’єкт, а ті чи інші права щодо такого об’єкта.
Про які права йдеться? Якщо ви — кінцевий споживач, то ви, як кінцевий користувач програмного забезпечення, маєте право тільки отримувати користь з безпосередніх функціональних властивостей придбаної програми (скажімо, коли КП використовується для ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової та податкової звітності тощо).
Бухгалтерський облік. Права на користування комп’ютерною програмою в бухгалтерському обліку визнаються нематеріальними активами (НМА) і обліковуються в порядку, передбаченому П(С)БО 8.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 8 нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми і можуть бути ідентифіковані. Так-от, зважаючи на те що право на користування КП, яке отримує її кінцевий користувач, виникає в результаті контрактних або інших юридичних прав, воно має всі підстави вважатися НМА. Такий висновок прямо випливає із МСБО 38.
Відповідно до п. 10 П(С)БО 8 придбані НМА (у тому числі й комп’ютерні програми) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість, у свою чергу (див. п. 11 П(С)БО 8), формується з ціни (вартості) придбання НМА (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
У бухгалтерському обліку витрати, що формують первісну вартість КП, накопичуються за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»
А після введення КП в господарський оборот такі витрати списуються на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи». Адже підприємство-покупець не набуває права інтелектуальної власності, а просто купує програму для кінцевого користування.
На вартість КП, визнаних НМА, протягом усього строку корисного використання нараховується амортизація. Строк корисного використання КП підприємство встановлює самостійно. НМА з невизначеним строком корисного використання в бухобліку амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8). Тому є сенс у розпорядчому документі щодо кожної КП, яка придбавається, зазначати строк її корисного використання.
Метод амортизації комп’ютерної програми суб’єкт господарської діяльності теж обирає на свій розсуд виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод (п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.
Податковоприбутковий облік. Якщо ви — малодохідний платник податку на прибуток, вплив амортизації КП на фінрезультат до оподаткування буде таким самим, як і в бухобліку (п.п. 134.1.1 ПКУ).
А що з високодохідними суб’єктами? Незважаючи на те, що «податкове» визначення НМА із ПКУ зникло, податковоприбутковий облік КП не змінюється. КП в податковоприбутковому обліку також будуть відображатися як НМА групи 6. Можливо, вас дещо збентежить думка, висловлена з приводу відображення КП в податковоприбутковому обліку фіскалами. А саме: у своїй консультациії з БЗ, підкатегорія 102.05, податківці говорять про те, що КП слід відносити до НМА групи 5. Однак нехай вас це не турбує: у зазначеній консультації йдеться про придбання прав інтелектуальної власності на КП. А це не стосується тих, хто купує КП як кінцевий користувач — тих, хто купує лише обмежену кількість копій КП і використовує їх виключно сам за прямим функціональним призначенням.
Строк амортизації КП встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа (імовірно, це буде той же строк, що і в бухобліку) (п.п. 138.3.4 ПКУ). Єдине що: ПКУ встановлює «коридор» для НМА з невизначеним строком експлуатації. Для таких НМА строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років.
Якщо ж у вас «бухгалтерські» і «податкові» строки амортизації КП з якихось причин відрізняються, різниця вплине на фінрезультат до оподаткування. Але навіть якщо сума амортизації згідно з П(С)БО і згідно з ПКУ — однакові, високодохідник зобов’язаний визначити різницю й відобразити суми такої амортизації у рядках 1.1.1 і 1.2.1 АМ додатка РІ.
І не забувайте, що наразі до п.п. 138.3.2 ПКУ внесено згадку про НМА, відтак високодохідникам потрібно зважати на те, що НМА, не призначені до використання у господарській діяльності, не підлягають «податковій» амортизації. Тож
у разі наявності програм негосподарського призначення на суми їх амортизації високодохідникам треба буде збільшити фінрезультат до оподаткування
Збільшення фінрезультату буде відображатися у рядку 1.1.1 додатка РІ.
ПДВ-облік. Почнемо з найважливішого:
до 1 січня 2023 року звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції
Цю пільгу встановлено п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Проте є одне «але». Для цілей цієї ПДВ-пільги діє спеціальне визначення. Тож для цілей звільнення від ПДВ програмною продукцією є:
(а) результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
(б) криптографічні засоби захисту інформації.
Тож, придбаваючи КП, «вхідного» ПДВ у її ціні ви не сплачуєте і податковий кредит не відображаєте. Крім того, нагадуємо, що програмна продукція не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД та розглядається як результат виконання робіт, який може бути переданий виконавцем замовнику з використанням мережі Інтернет електронною поштою або іншими засобами передачі інформації (див. лист ДФСУ від 29.06.2017 р. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Отже, у податковій накладній, отриманій від постчальника, ви побачите умовний «товарний» код УКТ ЗЕД «00502» або реальний «послуговий» код «62.01» (наприклад, якщо КП придбавається у розробника). Тому якщо ви купуєте КП саме як кінцевий користувач, ймовірність зустріти в податковій накладній код «62.01» у вас досить невелика. Це можливо хіба що в тому випадку, якщо КП розроблялася спеціально для вас.
Також вважаємо за необхідне зауважити, що для цілей ПДВ-обліку платіж, який ви перераховуєте постачальнику, буде вважатися оплатою програмної продукції за таких умов:
(1) згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми) обмежені функціональним призначенням такої програми;
(2) відтворення програми обмежене кількістю копій, необхідних для використання «кінцевим споживачем» (тобто вами).
Інакше платіж, який ви перераховуєте постачальнику, буде вважатися роялті (докладніше — читайте у наступній статті сьогоднішнього номера).
Такий підхід до розмежування роялті і придбання програмної продукції податківці застосовують вже давно, не змінили вони його і в цьому році (див., наприклад, листи ДФСУ від 24.04.2017 р. № 8543/6/99-99-15-03-02-15; від 24.05.2017 р. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 04.01.2017 р. № 20/09/25-01-12-01-10).
Приклад 1. Підприємство придбало комплект програмного забезпечення за ціною 6500 грн.
Облік придбання ПЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 1 | Перераховано постачальнику оплату за КП | 371 | 311 | 6500 |
| 2 | Отримано диск із програмою | 154 | 631 | 6500 |
| 3 | Здійснено залік заборгованості | 631 | 371 | 6500 |
| 4 | Введено програму в господарський оборот | 127 | 154 | 6500 |
Програма разом із «залізяччям»
Вище ми говорили про ситуацію, коли програму підприємство придбало на диску або ж завантажило за плату. Але є також і програми, які «прив’язані» до комп’ютера і продаються разом із ним. Давайте поглянемо на них!
Бухгалтерський облік. Тут досить буде зазначити, що такі КП не потрапляють до складу НМА, а обліковуються як складова частина комп’ютера (основного засобу) на відповідних рахунках обліку необоротних матеріальних активів разом з основним засобом (комп’ютером). І хоча подібний підхід не прописано в П(С)БО 7 і П(С)БО 8, він підтверджується нормами п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи».
Що стосується бухгалтерської амортизації таких КП, то вона нараховуватиметься за правилами, установленими для ОЗ, разом із самим об’єктом ОЗ, на якому ОЕМ-програму встановлено.
Податковий облік. Для малодохідників об’єктом буде бухобліковий фінансовий результат.
Якщо ж ви — високодохідний суб’єкт, вам доведеться враховувати обмеження на строки амортизації, передбачені розд. III ПКУ. Унаслідок цього виникають «амортизаційні» різниці. Зверніть увагу:
у п.п. 138.3.3 ПКУ низка пристроїв з групи 4 «Машини та обладнання» (переважно комп’ютерна та оргтехніка) виділені в окрему підгрупу
Серед таких пристроїв названі, зокрема, електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, що визнаються нематеріальним активом).
Мінімальний строк корисного використання для таких об’єктів ОЗ установлено на рівні 2 років
Отже, якщо у своєму розпорядчому документі строк використання об’єкта ОЗ, на якому встановлено ОЕМ-програму, ви визначили рівним або більшим, ніж 2 роки, тоді все гаразд. Інакше коригування бухгалтерського фінрезультату на податкову амортрізницю збільшить ваш фінрезультат оподаткування. Ну, а різниці у рядках 1.1.1 і 1.2.1 АМ додатка РІ потрібно зазначати в будь-якому випадку.
ПДВ-облік. У ПДВ-обліку — усе зрозуміло. Оскільки фактично ідеться про придбання комп’ютера, у вас буде податковий кредит при придбанні ОЕМ-програм у складі вартості комп’ютера.
Приклад 2. Підприємство придбало ноутбук вартістю 12000 грн. з ПДВ, у тому числі вартість OEM-версії операційної системи, установленої на ньому, — 2000 грн.
Облік придбання OEM-версії
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 1 | Перераховано передоплату постачальнику за придбання ноутбука | 371 | 311 | 12000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 2000 |
| 641 | 644/1 | 2000 | ||
| 3 | Отримано ноутбук з установленою OEM-версією КП | 152 | 631 | 10000 |
| 4 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 2000 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12000 |
| 6 | Введено ноутбук в експлуатацію разом з OEM-версією КП | 104 | 152 | 10000 |
Програма, придбана у нерезидента
Якщо КП придбана у нерезидента, вищеперераховане слід доповнити двома специфічними аспектами.
Податок на репатріацію. Чи потрібно оподатковувати податком на репатріацію (згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ) виплати, які підприємство — резидент України заплатило нерезиденту за програму?
Податківці, відповідаючи на це запитання, проявляючи лояльність до платників, заявляють: дохід нерезидента у вигляді винагороди за використання комп’ютерної програми, у тому числі компенсація вартості послуг з обслуговування такого програмного продукту, не є об’єктом оподаткування згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ. За умови, що використання КП обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (див. лист ДФСУ від 24.05.2017 р. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тобто коли програма придбавається у нерезидента як НМА, утримувати податок на репатріацію не потрібно.
«Нерезидентський» ПДВ. При придбанні КП у нерезидента постає питання про місце постачання КП.
Місцем постачання послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення відповідно до п.п. «в» п. 186.3 ПКУ є місце, у якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання
Тобто така операція є об’єктом оподаткування ПДВ. Однак, як зазначають податківці, дія ПДВ-пільги, передбаченої п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, поширюється і на придбання КП у нерезидента (див. лист ДФСУ від 29.06.2017 р. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Тобто
операції з постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митній території України є об’єктом оподаткування ПДВ, але звільняються від оподаткування ПДВ
Чи складати на таке пільгове постачання податкову накладну (згідно з п. 208.2 ПКУ)? Податківці у вищезгаданому листі № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК схиляються до того, що така накладна потрібна. Хоча в тому ж листі фіскали пропонують не відображати «нульову» операцію в декларації з ПДВ. На нашу ж думку, потреби у «нульовій» накладній від нерезидента немає. Як і немає у декларації місця (у рядках 6 і 13), аби відображати «безПДВшні» послуги від нерезидента (про це ми вже писали у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 47, с. 8).
Як бачите, жодних принципових складнощів з обліком програм, прийнятих вами для використання як «кінцевого споживача», немає. Переходимо до обліку програм, за використання яких сплачується роялті.
висновки
- Придбання програми як і кінцевого споживача дає вам право на її невиключне використання.
- Програма, придбана підприємством у якості кінцевого споживача, обліковується на балансі як нематеріальний актив.
- ОЕМ-програми обліковуються у складі ОЗ (комп’ютерів), на яких їх установлено.
- Операції з постачання програмної продукції кінцевим споживачам звільняються від оподаткування ПДВ.
