По определению компьютерная программа (КП) — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходящем или объектном кодах) (ст. 1 Закона об авторском праве).
По общей классификации КП разделяют на два типа:
(1) системные (операционные системы компьютеров общего назначения; операционные системы компьютерных сетей; программы-драйверы, которые руководят отдельными внутренними и периферийными устройствами компьютера);
(2) прикладные (офисные пакеты, системы управления базами данных, системы электронного документооборота, программы для перевода, распознавания графики, проверки правописания, словари, издательские редакторы, программы для ведения бухгалтерского и управленческого учета и тому подобное).
Программа как объект учета
Правовой аспект. Для того, чтобы понять принципы учета КП, необходимо осознать, что КП являются объектами права интеллектуальной собственности. А точнее: объектами авторского права, и охраняются как литературные произведения (ст. 420 и 433 ГКУ; ст. 8 и 18 Закона об авторском праве). Из этого следует, что
приобретение компьютерной программы следует рассматривать как получение некоторого объема прав относительно такой программы, определенного лицензионным соглашением
Иначе говоря, приобретая КП (хоть программу, скачанную из Интернета, хоть коробочную версию, записанную на диске), вы в действительности получаете не материальный учетный объект, а те или иные права относительно такого объекта.
О каких правах идет речь? Если вы — конечный потребитель, то вы как конечный пользователь программного обеспечения имеете право только извлекать пользу из непосредственных функциональных свойств приобретенной программы (скажем, когда КП используется для ведения бухгалтерского учета, составления финансовой и налоговой отчетности и тому подобное).
Бухгалтерский учет. Права на пользование компьютерной программой в бухгалтерском учете признаются нематериальными активами (НМА) и учитываются в порядке, предусмотренном П(С)БУ 8.
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 8 нематериальными активами считаются немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и могут быть идентифицированы. Так вот, принимая во внимание то, что право на пользование КП, которое получает ее конечный пользователь, возникает в результате контрактных или иных юридических прав, оно имеет все основания считаться НМА. Такой вывод прямо следует из МСБУ 38.
В соответствии с п. 10 П(С)БУ 8 приобретенные НМА (в том числе и компьютерные программы) зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость, в свою очередь (см. п. 11 П(С)БУ 8), формируется из цены (стоимости) приобретения НМА (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и прочих расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.
В бухгалтерском учете расходы, которые формируют первоначальную стоимость КП, накапливаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
А после введения КП в хозяйственный оборот такие расходы списываются на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы». Ведь предприятие-покупатель не приобретает права интеллектуальной собственности, а просто приобретает программу для конечного пользования.
На стоимость КП, признанных НМА, в течение всего срока полезного использования начисляется амортизация. Срок полезного использования КП предприятие устанавливает самостоятельно. НМА с неопределенным сроком полезного использования в бухучете амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8). Поэтому есть смысл в предписывающем документе относительно каждой КП, которая будет приобретаться, указывать срок ее полезного использования.
Метод амортизации компьютерной программы субъект хозяйственной деятельности тоже избирает по своему усмотрению исходя из условий получения будущих экономических выгод (п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода.
Налоговоприбыльный учет. Если вы — малодоходный плательщик налога на прибыль, влияние амортизации КП на финрезультат до налогообложения будет таким же, как и в бухучете (п.п. 134.1.1 НКУ).
А что с высокодоходными субъектами? Не принимая во внимание то, что «налоговое» определение НМА из НКУ исчезло, налоговоприбыльный учет КП не изменяется. КП в налоговоприбыльном учете также будут отражаться как НМА группы 6. Возможно, вас несколько смутит мнение, высказанное по поводу отражения КП в налоговоприбыльном учете фискалами. А именно: в своей консультациии из БЗ, подкатегория 102.05 налоговики говорят о том, что КП следует относить к НМА группы 5. Однако, судя по всему, в указанной консультации речь идет о приобретении прав интеллектуальной собственности на КП. А это не касается тех, кто приобретает КП как конечный пользователь — тех, кто приобретает лишь ограниченное количество копий КП и использует их исключительно сам по прямому функциональному назначению.
Срок амортизации КП устанавливается в соответствии с правоустанавливающим документом (вероятно, это будет тот же срок, что и в бухучете) (п.п. 138.3.4 НКУ). Единственное, что: НКУ устанавливает «коридор» для НМА с неопределенным сроком эксплуатации. Для такихх НМА срок полезного использования определяется плательщиком самостоятельно, но не может составлять менее двух и более 10 лет.
Если же у вас «бухгалтерские» и «налоговые» сроки амортизации КП по каким-то причинам отличаются, разница повлияет на финрезультат до налогообложения. Но даже если суммы амортизации согласно П(С)БУ и согласно НКУ — одинаковы, высокодоходник обязан определить разницу и отразить суммы такой амортизации в строках 1.1.1 и 1.2.1 АМ приложения РІ.
И не забывайте, что сейчас в п.п. 138.3.2 НКУ внесено упоминание о НМА, следовательно высокодоходникам нужно считаться с тем, что НМА, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, не подлежат «налоговой» амортизации. Поэтому
при наличии программ нехозяйственного назначения, на суммы их амортизации высокодоходникам нужно будет увеличить финрезультат до налогообложения
Увеличение финрезультата будет отражаться в строке 1.1.1 приложения РІ.
НДС-учет. Начнем с самого важного:
до 1 января 2023 года освобождаются от налогообложения НДС операции по поставке программной продукции
Эта льгота установлена п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Но есть одно «но». Для целей этой НДС-льготы действует специальное определение. Поэтому для целей освобождения от НДС программной продукцией является:
(а) результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов;
(б) криптографические средства защиты информации.
Поэтому, приобретая КП, «входящий» НДС в ее цене вы не платите и налоговый кредит не отражаете. Кроме того, напоминаем, что программная продукция не имеет отдельно определенного кода УКТ ВЭД и рассматривается как результат выполнения работ, который может быть передан исполнителем заказчику с использованием сети Интернет электронной почтой или другими средствами передачи информации (см. письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Следовательно, в налоговой накладной, полученной от поставщика, вы увидите условный «товарный» код УКТ ВЭД «00502» или реальный «услужный» код «62.01» (например, если КП будет приобретаться у разработчика). Поэтому если вы приобретаете КП именно как конечный пользователь, вероятность встретить в налоговой накладной код «62.01» у вас достаточно невелика. Это возможно разве что в том случае, если КП разрабатывалась специально для вас.
Также считаем необходимым заметить, что для целей НДС-учета платеж, который вы перечисляете поставщику, будет считаться оплатой программной продукции при таких условиях:
(1) согласно лицензионному договору условия использования программной продукции (компьютерной программы) ограничены функциональным назначением такой программы;
(2) воспроизводство программы ограничено количеством копий, необходимых для использования «конечным потребителем» (то есть вами).
В ином случае платеж, который вы перечисляете поставщику, будет считаться роялти (подробнее — читайте в следующей статье сегодняшнего номера).
Такой подход к разграничению роялти и приобретению программной продукции налоговики применяют уже давно, не изменили они его и в этом году (см., например, письма ГФСУ от 24.04.2017 г. № 8543/6/99-99-15-03-02-15; от 24.05.2017 г. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также письмо ГУ ГФС в Черниговской обл. от 04.01.2017 г. № 20/09/25-01-12-01-10).
Пример 1. Предприятие приобрело комплект программного обеспечения по цене 6500 грн.
Учет приобретения ПО
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма, грн. | ||
| 1 | Перечислена поставщику оплата за КП | 371 | 311 | 6500 |
| 2 | Получен диск с программой | 154 | 631 | 6500 |
| 3 | Осуществлен зачет задолженности | 631 | 371 | 6500 |
| 4 | Введена программа в хозяйственный оборот | 127 | 154 | 6500 |
Программа вместе с «железом»
Выше мы говорили о ситуации, когда программу предприятие приобрело на диске или же загрузило за плату. Но есть также и программы, которые «привязаны» к компьютеру и продаются вместе с ним. Давайте посмотрим на них!
Бухгалтерский учет. Здесь достаточно будет отметить, что такие КП не попадают в состав НМА, а учитываются как составляющая часть компьютера (основного средства) на соответствующих счетах учета необоротных материальных активов вместе с основным средством (компьютером). И хотя подобный подход не прописан в П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8, он подтверждается нормами п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы».
Что касается бухгалтерской амортизации таких КП, то она будет начисляться по правилам, установленным для ОС, вместе с самим объектом ОС, на котором OEM-программа установлена.
Налоговый учет. Для малодоходников объектом будет бухучетный финансовый результат.
Если же вы — высокодоходный субъект, вам придется учитывать ограничение на сроки амортизации, предусмотренные разд. III НКУ. Вследствие этого возникают «амортизационные» разницы. Обратите внимание:
в п.п. 138.3.3 НКУ ряд устройств из группы 4 «Машины и оборудование» (преимущественно компьютерная и оргтехника) выделены в отдельную подгруппу
Среди таких устройств названы, в частности, электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом).
Минимальный срок полезного использования для таких объектов ОС установлен на уровне 2 лет
Следовательно, если в своем предписывающем документе срок использования объекта ОС, на котором установлена OEM-программа, вы определили равным или большим, чем 2 года, тогда все в порядке. Иначе корректировка бухгалтерского финрезультата на налоговую амортразницу увеличит ваш финрезультат налогообложения. Ну, а разницы в строках 1.1.1 и 1.2.1 АМ приложения РІ нужно указывать в любом случае.
НДС-учет. В НДС-учете — все понятно. Поскольку фактически идет речь о приобретении компьютера, у вас будет налоговый кредит при приобретении OEM-программ в составе стоимости компьютера.
Пример 2. Предприятие приобрело ноутбук стоимостью 12000 грн. с НДС, в том числе стоимость OEM-версии операционной системы, установленной на нем, — 2000 грн.
Учет приобретения ОЕМ-версий
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма, грн. | ||
| 1 | Перечислена предоплата поставщику за приобретение ноутбука | 371 | 311 | 12000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 644 | 2000 |
| 641 | 644/1 | 2000 | ||
| 3 | Получен ноутбук с установленной OEM-версией КП | 152 | 631 | 10000 |
| 4 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 2000 |
| 5 | Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 12000 |
| 6 | Введен ноутбук в эксплуатацию вместе с OEM-версией КП | 104 | 152 | 10000 |
Программа, приобретенная у нерезидента
Если КП приобретена у нерезидента, вышеперечисленное следует дополнить двумя специфическими аспектами.
Налог на репатриацию. Нужно ли облагать налогом на репатриацию (согласно п.п. 141.4.2 НКУ) выплаты, которые предприятие — резидент Украины заплатило нерезиденту за программу?
Налоговики, отвечая на этот вопрос, проявляют лояльность к плательщикам и заявляют: доход нерезидента в виде вознаграждения за использование компьютерной программы, в том числе компенсация стоимости услуг по обслуживанию такого программного продукта, не является объектом налогообложения согласно п.п. 141.4.2 НКУ. При условии, что использование КП ограничено функциональным назначением такой программы и ее воссоздание ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (см. письмо ГФСУ от 24.05.2017 г. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). То есть когда программа будет приобретаться у нерезидента как НМА, удерживать налог на репатриацию не нужно.
«Нерезидентский» НДС. При приобретении КП у нерезидента возникает вопрос о месте поставки КП.
Местом поставки услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения в соответствии с п.п. «в» п. 186.3 НКУ является место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования
То есть такая операция является объектом налогообложения НДС. Однако, как отмечают налоговики, действие НДС-льготы, предусмотренной п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, распространяется и на приобретение КП у нерезидента (см. письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
То есть
операции по поставке программной продукции от нерезидента резиденту на таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС, но освобождаются от обложения НДС
Составлять ли на такое льготное снабжение налоговую накладную (согласно п. 208.2 НКУ)? Налоговики в вышеупомянутом письме № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК склоняются к тому, что такая накладная нужна. Хотя в том же письме фискалы предлагают не отражать «нулевую» операцию в декларации по НДС. По нашему же мнению, потребности в «нулевой» накладной от нерезидента нет. Как и нет в декларации места (в строках 6 и 13), чтобы отражать «безНДСные» услуги от нерезидента (об этом мы уже писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 47, с. 8).
Как видите, никаких принципиальных сложностей с учетом программ, принятых вами для использования в качестве «конечного потребителя», нет. Переходим к учету программ, за использование которых платится роялти.
выводы
- Приобретение программы вами как конечным потребителем дает вам право на ее неисключительное использование.
- Программа, приобретенная предприятием как конечным потребителем, учитывается на балансе как нематериальный актив.
- ОЕМ-программы учитываются в составе ОС (компьютеров), на которых они установлены.
- Операции по поставке программной продукции конечным потребителям освобождаются от обложения НДС.
