(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
5/10
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Грудень , 2017/№ 101

Безкоштовна порука: фантом чи послуга?

Підприємство, яке працює на загальній системі оподаткування, оформило кредит у банку. Поручителем за цим договором підписалося інше підприємство, яке так само працює на загальній системі. Плата за поруку договором поруки не передбачена. Проте і поручитель, і боржник дуже стурбовані: чи вплине безкоштовність поруки на їх податковий/бухгалтерський облік.

Передісторія поставленого запитання така. Якщо порука надається безкоштовно, то чи треба говорити про те, що:

1) поручитель поставляє безкоштовну послугу (у частині ПДВ — постачання безкоштовних послуг є об’єктом обкладення ПДВ у її постачальника (п.п. «в» 14.1.185, п. 185.1 ПКУ);

2) боржник отримує безкоштовну послугу (отже, повинен по суті показати дохід у частині безкоштовного отримання). Як бачимо, розібратися з цим дуже важливо для обліково-податкових цілей.

Але перш ніж лізти в нетрі обліку, розглянемо, які взаємовідносини передбачає договір поруки.

Природа поруки

Взаємовідносини, що виникають між сторонами за договором поруки, регламентують ст. 553 559 ЦКУ. Відповідно до ч. 1 ст. 553 ЦКУ за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов’язку в повному розмірі або в якій-небудь його частині. Порука є забезпеченням виконання зобов’язання і виникає на підставі письмового договору (ч. 1 ст. 547 ЦКУ).

Як правило, договір поруки виступає похідним до основного договору (! у нашому випадку — до кредитного договору). З урахуванням судової практики (див. Аналіз застосування судами законодавства, яке регулює поруку як вид забезпечення, наведений в листі ВСУ від 01.02.2015 р.) до істотних умов договору поруки слід відносити:

1) визначення зобов’язання, забезпеченого порукою, його зміст і розмір, зокрема реквізити основного договору (у нашому випадку — кредитного договору), його предмет, термін виконання тощо;

2) обсяг відповідальності поручителя, оскільки згідно з ч. 2 ст. 553 ЦКУ порукою може забезпечуватися виконання зобов’язання частково або в повному обсязі. А в ч. 2 ст. 554 ЦКУ встановлено, що поручитель відповідає перед кредитором у тому самому обсязі, що і боржник, включаючи оплату основного боргу, відсотків, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлене договором поруки;

3) відомості про сторони договору: кредитора та поручителя;

4) відомості про боржника. Хоч боржник у класичному варіанті не є стороною договору поруки, (!) але згідно з ч. 1 ст. 555 ЦКУ у разі отримання вимоги кредитора поручитель зобов’язаний повідомити про це боржника.

У свою чергу і в боржника мають бути відомості про поручителя. Адже згідно з ч. 1 ст. 557 ЦКУ боржник, виконавши зобов’язання, забезпечені порукою, повинен негайно повідомити про це поручителя.

Оплатність поруки не є істотною умовою договору поруки

Договір поруки за умовчанням безвідплатний (див. лист ВССУ від 15.05.2012 р. № 648/0/4-12).

ЦКУ лише допускає існування винагороди для поручителя, не встановлюючи його обов’язковості: у ст. 558 ЦКУ вказано, що поручитель має право на оплату послуг, наданих їм боржникові.

У «двосторонньому» договорі поруки (поручитель-кредитор) поручитель не може розраховувати на отримання від боржника плати за надані йому послуги. Увага! Навіть якщо договором поруки, укладеним між кредитором і поручителем, передбачена оплата послуг боржником, то, як показує судова практика, при оскарженні боржником «необговорюваної» з ним оплатності договору поруки, як правило, норма про оплатність у такому договорі (право поручителя на оплату послуг) визнається недійсною (ст. 217 ЦКУ).

ВСУ, аналізуючи норми ч. 1 ст. 558 ПКУ, робить висновок, що додаткові зобов’язання боржника з оплати послуг поручителя виникають тільки в тому разі, якщо між боржником і поручителем укладений окремий договір г, що стосується оплати послуг останнього. Для цього потрібна «окрема» домовленість між боржником і поручителем про надання послуг поручительства (або пряма участь боржника в договорі поруки — тристоронні відносини).

Тож сам двосторонній договір поруки, укладений тільки між кредитором і поручителем, абсолютно не має ознак надання останнім будь-яких послуг боржникові.

Коли порука матиме ознаки постачання послуги? Якщо (!) одночасно виконуються такі умови:

1. Боржникучасник договірних відносин з поручителем: за окремим договором про надання безкоштовних послуг або в рамках тристороннього договору поруки, із застереженням про безкоштовне постачання послуги поруки боржникові.

Увага! Якщо договір укладений тільки між кредитором і поручителем і договірних відносин між боржником і поручителем на надання послуг (у тому числі і безкоштовних) немає, то немає і реалізації послуги.

2. Поручитель фактично виконав зобов’язання боржника перед кредитором. Тільки в цьому випадку можна говорити про надання послуги поручителя боржникові.

Увага! Якщо цього не сталося протягом усього договору поруки — боржник послугу не споживав, тобто самостійно впорався із зобов’язаннями перед кредитором. Відповідно не буде підстави говорити, що послуга поруки мала місце.

3. Можливо визначити вартість такої послуги. Нагадаємо, що безкоштовно отримані послуги можна визнати в обліку тільки за умови, що «інша сторона понесла фінансові витрати з надання ресурсів і вигода є кількісно вимірною». У вашому випадку — якщо поручитель поніс певні фінансові витрати (сплатив, наприклад, комісію за розрахунково-касове обслуговування тощо при перерахуванні грошових коштів кредиторові за договором поруки).

Облік у поручителя

Бухгалтерський облік. Спершу розглянемо облік суми під забезпечення за договором поруки. При укладенні договору поруки суму, обумовлену в договорі під забезпечення, поручителеві слід розмістити на забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Цей рахунок саме і передбачений для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій і забезпечень виконання за договорами поруки. Тож їх слід відразу ж зарезервувати. У разі погашення поручителем заборгованості перед кредитором сума з позабалансового рахунку 05 списується. Збільшення на рахунку 05 відбувається при видачі поруки, зменшення — при погашенні заборгованості, на яку воно було надане.

На момент погашення заборгованості поручителем сума за договором поруки відображається за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», а при погашенні заборгованості боржником субрахунок 377 закривається.

Тож у разі отримання поручителем відшкодування від боржника суми сплаченого за нього зобов’язання, відповідна сума відшкодування не включається до складу доходу поручителя, а сума перерахованих кредиторові грошових коштів за договором поруки не відображається у складі витрат поручителя.

Щодо самої послуги поруки, то оскільки з безкоштовної поруки підприємство-поручитель не отримує економічної вигоди, то ніяких активів і доходів не визнає. Водночас усі витрати, пов’язані з такою операцією, — наприклад, це може бути комісія банку за перерахування обумовленої в договорі поруки суми, слід показати на рахунку 92 «Адміністративні витрати» (п. 18 П(СБ)О 16 «Витрати»).

Податок на прибуток. На фінрезультат до оподаткування у поручителя операція безкоштовної поруки не вплине. Аналогічну позицію в частині оподаткування податком на прибуток поруки, займають і податківці*. Витрати, пов’язані з операцією поруки (комісія банку за перерахування обумовленої в договорі поруки суми), сформують фінрезультат без коригувань на різниці.

* http://cv.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/ 68763.html.

ПДВ. Сама передача в рамках договору поруки основної суми кредиту з урахуванням відсотків не є постачанням товарів або послуг, отже, не є об’єктом оподаткування для поручителя.

Щодо самої послуги поруки, то згідно з п. 196.1.5 ПКУ для фінустанов операції з надання послуг банківських порук не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Проте послуги поруки, що надаються звичайним платником ПДВ, під цю норму не потрапляють. Постачання послуг небанківської поруки є об’єктом оподаткування ПДВ. Тож здійснюючи «небанківську» поруку за гроші (є договір з боржником про те, що порука — послуга, яка надається боржникові), поручитель за такими послугами нараховує податкове зобов’язання з ПДВ на загальних підставах.

Чим може загрожувати звичайному поручителеві — платникові ПДВ «безкоштовна» порука?

Хоч за угодою і відсутня оплата поручителеві, то існує позиція, що має місце безоплатне постачання послуг боржникові (пп. «в» пп. 14.1.185, п. 185.1 ПКУ) яке підлягає оподатковуваною ПДВ.

При безоплатних постачаннях, як правило, базу оподаткування визначають у загальному порядку, прописаному в п. 188.1 ПКУ. І для власних послуг, які постачаються безоплатно, вона має бути не нижче встановленого «мінімуму» — звичайної ціни таких послуг.

Узявши за орієнтир звичайну ціну, платникові залишається тільки скласти дві ПН (див. БЗ 101.16):

— одну (за договірною «нульовою» ціною) на ім’я одержувача послуг, з вартістю 0;

— другу для себе на мінбазу — нарахувавши в ній ПЗ виходячи зі звичайної ціни безкоштовно наданої послуги.

Проте у вас ОСОБЛИВИЙ випадок! Навіть якщо погодитися, що ваша порука має всі ознаки постачання послуги (тобто договірні відносини між поручителем і боржником оформлені юридично — є або договір про надання безкоштовної послуги, або договір поруки тристоронній; і ви як поручитель фактично виконали зобов’язання, забезпечені договором поруки),

вам навряд чи вдасться викрутити звичайну ціну такої послуги — по суті вона дорівнюватиме нулю

Річ у тім, що за своїм значенням звичайна ціна — це ціна товарів, послуг, що визначена сторонами договору. Причому, якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71 ПКУ). І, на думку податківців, при визначенні мінбази для послуг власного виробництва треба орієнтуватися на ринкові ціни таких послуг (див. листи ДФСУ від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17, від 14.04.2017 р. № 661/2/99-99-15-03-02-10, від 12.06.2017 р. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, консультацію в категорії 101.07 БЗ).

Ринок поручительских послуг складають виключно фінустанови, що надають такі послуги обов'язково на платній основі. А звичайне підприємство, заявивши себе поручителем, абсолютно не вхоже на цей ринок фінпослуг** — зважаючи на абсолютно відмінні від фінустанови умови і можливості своєї діяльності. Тож тут рівнятися на вартість таких послуг, що надаються фінустановами, не варто.

** Вже тому, що не поставляє фінансову послугу в чистому вигляді (п.п. 5 п. 1 ст. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III), а має на меті зовсім інші цілі.

Тож, враховуючи відсутність ринку поручительских послуг для звичайного підприємства, підібрати звичайну ціну безкоштовній поруці, відмінну від нуля, в принципі буде складно. У тому числі і податківцям.

Як варіант, при визначенні звичайної ціни для ПДВ-цілей податківці (див. лист ГУ ДФС у Київській обл. від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02), зокрема, вказують, що база оподаткування операцій постачання «власних» послуг не може бути нижче за їх виробничу собівартість, визначену згідно з П(С)БО 16 «Витрати».

І якщо такі витрати дорівнюють нулю — відповідно можна стверджувати про нульову вартість такої послуги.

До того ж є надія, що справа взагалі не дійде до нарахування ПДВ при безоплатній поруці у звичайного підприємства. Податківці підходять до питання оподаткування ПДВ операцій за договорами поруки в цій частині лояльно. Так, у консультації (розміщена на офіційному порталі ДФС)*, податківці хоча і звертають увагу на безоплатність договору поруки, але водночас не вбачають в цих договірних відносинах такого об’єкта оподаткування, як постачання послуги.

* http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-70760.html.

Їх відповідь така. При перерахуванні поручителем грошових коштів на поточний рахунок кредитора у поручителя податкових наслідків відносно ПДВ не виникає (причина: відсутність операції придбання товарів/послуг; перерахування грошових коштів на поточний рахунок не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 196.1.4 ПКУ).

Операція з відшкодування понесених витрат боржником (повернення сплачених поручителем грошових коштів за боржника) не є постачанням товарів або послуг у розумінні п.п. 14.1.185 та п.п. 14.1.191 ПКУ, тому ця операція не є об’єктом оподаткування ПДВ ні для боржника, ні для поручителя.

…Інших податкових зобов’язань з ПДВ, при перерахуванні грошових коштів на поточний рахунок кредитора, у поручителя не виникає…

Облік у боржника

Бухгалтерський облік. При погашенні поручителем зобов’язань боржника перед кредитором активи боржника не збільшуються, його зобов’язання теж не змінюються. Тому дохід у бухобліку боржник за цією операцією не відображає. Нагадаємо, згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнають при збільшенні активів або зменшенні зобов’язань, які приводять до збільшення власного капіталу, і при цьому грошова оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Боржник у бухобліку повинен показати тільки заміну кредитора (ч. 2 ст. 556 ЦКУ). Для цього слід зменшити заборгованість за дебетом субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», або, як в нашому випадку, за дебетом субрахунку 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті» і одночасно збільшити заборгованість перед поручителем за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

А як бути боржникові з безоплатністю договору поруки?

Відразу скажемо: питання про відображення доходу від безоплатної поруки неоднозначне. З одного боку, збільшення/зменшення активів, а також зменшення/збільшення зобов’язань при отриманні безкоштовної послуги поруки не відбувається. Тобто критерії для визнання доходів/витрат з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» і п. 5 П(С)БО 16 «Витрати» не виконуються.

З іншого боку, у фінансовій звітності (тобто і в бухгалтерському обліку) має бути відображена вся інформація про фактичні і потенційні наслідки операцій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на підставі цієї фінзвітності. Цього вимагає принцип повного висвітлення (п. 6. розд. III НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Але майте на увазі, що стаття в цьому випадку повинна відповідати таким критеріям:

— інформація є істотною;

— оцінка статті може бути достовірно визначена.

Тож навіть якщо боржник і візьме за необхідність показати в обліку отримання безоплатної послуги орієнтуючись ( на її справедливу вартість — тобто вартість такої послуги, яку б отримав від поручителя за гроші, або ще як варіант орієнтуючись на витрати поручителя, що витратився на розрахунково-касове обслуговування операції з перерахування грошових коштів кредиторові за договором поруки), то разом з доходом він повинен показати і витрати у відповідній сумі записом: Дт 92, 93Кт 719.

Податок на прибуток. На фінрезультат до оподаткування у боржника безоплатне отримання послуг в принципі не вплине. Проте пам’ятайте, що нульовий фінрезультат від безоплатно отриманих послуг буде не завжди: якщо вартість таких послуг включається до собівартості вашої продукції або до первісної вартості інших наших активів — до фінрезультату відразу потрапляють тільки доходи.

Водночас, знову таки, можливий орієнтир — звичайна ціна, а оскільки ринку немає, відповідно можна стверджувати, що звичайна ціна таких послуг нульова.

ПДВ. Погашення основної суми кредиту з урахуванням відсотків не є постачанням товарів або послуг, отже, не є об’єктом оподаткування для боржника.

висновки

  • За ЦКУ договір поруки сам по собі не передбачає постачання послуг. Оплатність послуги поручителя регулюється зазвичай окремим договором про надання поручительских послуг (чи в межах змішаної тристоронньої домовленості за договором поруки).
  • Видача безоплатної поруки за двостороннім договором (сторонами виступають поручитель і кредитор) не є поставкою послуг. Відповідно говорити про безоплатне постачання/отримання послуг у такому разі не можна.
  • Тристоронній договір безкоштовної поруки несе в собі ознаки договору послуги. Проте об’єкт оподаткування ПДВ у поручителя визначити складно — враховуючи відсутність ринку таких нефінансових послуг.
  • Боржник, показавши в бухобліку дохід від безоплатної поруки, перекриє його витратами в тій самій сумі.
кредитний договір, порука, забезпечення виконання зобов’язання, надання послуги, відображення в обліку додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті