Бесплатное поручительство: фантом или услуга?

Предыстория заданного вопроса такова. Если поручительство предоставляется бесплатно, то нужно ли говорить о том, что:

1) поручитель поставляет бесплатную услугу (в части НДС — поставка бесплатных услуг является объектом обложения НДС у ее поставщика (п.п. «в» п.п. 14.1.185, п. 185.1 НКУ);

2) должник получает бесплатную услугу (а значит, должен по сути показать доход в части бесплатного получения). Как видим, разобраться с этим весьма важно для учетно-налоговых целей.

Но прежде чем лезть в дебри учета, сперва рассмотрим, что собой представляет договор поручительства.

Природа поручительства

Взаимоотношения, возникающие между сторонами по договору поручительства, регламентируют ст. 553 — 559 ГКУ. В соответствии с ч. 1 ст. 553 ГКУ по договору поручительства поручитель поручается перед кредитором должника за выполнение им своего обязательства в полном размере или в какой-либо его части. Поручительство является обеспечением выполнения обязательства и возникает на основании письменного договора (ч. 1 ст. 547 ГКУ).

Как правило, договор поручительства выступает производным к основному договору (! в нашем случае — к кредитному договору).

С учетом судебной практики (см. Анализ применения судами законодательства, регулирующего поручительство как вид обеспечения, приведенный в письме ВСУ от 01.02.2015 г.) к существенным условиям договора поручительства следует относить:

1) определение обязательства, обеспеченного поручительством, его содержание и размер, в частности реквизиты основного договора (в нашем случае — кредитного договора), его предмет, срок выполнения и пр.;

2) объем ответственности поручителя, поскольку согласно ч. 2 ст. 553 ГКУ поручительством может обеспечиваться исполнение обязательства частично или в полном объеме. А в ч. 2 ст. 554 ГКУ установлено, что поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату основного долга, процентов, неустойки, возмещения убытков, если иное не установлено договором поручительства;

3) сведения о сторонах договора: кредиторе и поручителе;

4) сведения о должнике. Хоть должник в классическом варианте не является стороной договора поручительства, (!) но согласно ч. 1 ст. 555 ГКУ в случае получения требования кредитора поручитель обязан уведомить об этом должника.

В свою очередь, и у должника должны быть сведения о поручителе. Ведь согласно ч. 1 ст. 557 ГКУ должник, исполнив обязательства обеспеченные поручительством, должен немедленно уведомить об этом поручителя.

Договор поручительcтва по умолчанию безвозмездный (см. письмо ВССУ от 15.05.2012 г. № 648/0/4-12).

ГКУ лишь допускает существование вознаграждения для поручителя, не устанавливая его обязательности: в ст. 558 ГКУ указано, что поручитель имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику.

В двустороннем договоре поручительства (поручитель-кредитор) поручитель не может рассчитывать получить от должника оплату за предоставленные ему услуги. Внимание! Даже если договором поручительства, заключенным между кредитором и поручителем, предусмотрена оплата услуг должником, то, как показывает судебная практика, при обжаловании должником «необсуждаемой» с ним оплатности договора поручительства, как правило, норма об оплатности в таком договоре (право поручителя на оплату услуг) признается недействительной (ст. 217 ГКУ).

ВСУ, анализируя нормы ч. 1 ст. 558 НКУ, делает вывод, что дополнительные обязательства должника по оплате услуг поручителя возникают только в том случае, если между должником и поручителем заключен отдельный договор, касающийся оплаты услуг последнего. Для это необходима «отдельная» договоренность между должником и поручителем о предоставлении услуги поручительства (или прямое участие должника в договоре поручительства — трехсторонние отношения).

Так что сам двусторонний договор поручительства, заключенный только между кредитором и поручителем, совершенно не имеет признаков предоставления последним каких-либо услуг должнику.

Когда поручительство будет иметь признаки поставки услуги? Если (!) одновременно выполняются следующие условия:

1.Должник — участник договорных отношений с поручителем по отдельному договору на оказание бесплатных услуг или в рамках трехстороннего договора поручительства, с оговоркой о бесплатной поставке услуги поручительства должнику.

Внимание! Если договор заключен только между кредитором и поручителем и договорных отношений между должником и поручителем на оказание услуг (в том числе и бесплатных) нет, то нет и реализации услуги.

2. Поручитель фактически выполнил обязательства должника перед кредитором. Только в этом случае можно говорить об оказании услуги поручителя должнику.

Внимание! Если этого не произошло — в течение всего договора поручительства — должник услугу не потреблял, т. е. самостоятельно справился с обязательствами перед кредитором. Соответственно не будет основания говорить, что услуга поручительства имела место.

3. Возможно определить стоимость такой услуги. Напомним, что бесплатно полученные услуги можно признать в учете только при условии, что «другая сторона понесла финансовые затраты по предоставлению ресурсов и выгода является количественно измеримой». В вашем случае если поручитель понес определенные финансовые траты (уплатил, например, комиссию за расчетно -кассовое обслуживание и пр. при перечислении денежных средств кредитору по договору поручительства).

Учет у поручителя

Бухгалтерский учет. Сперва рассмотрим учет суммы под обеспечение по договору поручительства. При заключении договора поручительства сумму, оговоренную в договоре под обеспечение, поручителю следует поместить на забалансовый счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Этот счет как раз и предусмотрен для обобщения информации о наличии и движении выданных предприятием гарантий и обеспечений выполнения по договорам поручительства. Так что их следует сразу же зарезервировать. В случае погашения поручителем задолженности перед кредитором сумма с забалансового счета 05 списывается. Увеличение на счете 05 происходит при выдаче поручительства, уменьшение — при погашении задолженности, на которую оно было предоставлено.

На момент погашения задолженности поручителем сумма по договору поручительства отражается по дебету субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами», при погашении задолженности должником субсчет 377 закрывается.

Так что в случае получения поручителем возмещения от должника суммы уплаченного поручителем обязательства соответствующая сумма возмещения не включается в состав дохода поручителя, а сумма перечисленных кредитору денежных средств по договору поручительства не отражается в составе расходов.

Что касается самой услуги поручительства, то поскольку из бесплатного поручительства предприятие-поручитель не извлекает экономической выгоды, то никаких активов и доходов не признает. В то же время все расходы, связанные с такой операцией (например, это может быть комиссия банка за перечисление оговоренной в договоре поручительства суммы), следует показать на счет 92 «Административные расходы» (п. 18 П(СБ)У 16 «Расходы»).

Налог на прибыль. На финрезультат до налогообложения у поручителя операция бесплатного поручительства не повлияет. Аналогичную позицию в части обложения налогом на прибыль поручительства занимают и налоговики*. Расходы, связанные с операцией поручительства (комиссия банка за перечисление оговоренной в договоре поручительства суммы), сформируют финрезультат без корректировок на разницы.

* http://cv.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/68763.html.

НДС. Сама передача в рамках договора поручительства основной суммы кредита с учетом процентов не является поставкой ни товаров, ни услуг, а значит, и не является объектом налогообложения для поручителя.

Что касается самой услуги поручительства, то согласно п.п. 196.1.5 НКУ для финучреждений операции по предоставлению услуг банковских поручительств не являются объектом обложения НДС.

В то же время услуги поручительства, оказываемые обычным плательщиком НДС, под эту норму не подпадают. Поставка услуг небанковского поручительства является объектом обложения НДС. Так что, оказывая «небанковское» поручительство за деньги (есть договор с должником о том, что поручительство — услуга, оказываемая должнику), поручитель по таким услугам начисляет налоговое обязательство по НДС на общих основаниях.

Чем может грозить обычному поручителю— плательщику НДС «бесплатное» поручительство?

Если в сделке отсутствует оплата поручителю, то существует позиция, что имеет место безвозмездное оказание услуг должнику (пп. «в» пп. 14.1.185, п. 185.1 НКУ), облагаемое НДС.

При бесплатных поставках, как правило, базу обложения предписано определять в общем порядке, прописанном в п. 188.1 НКУ. И для бесплатно поставляемых собственных услуг она должна быть не ниже установленного «минимума» — обычной цены таких услуг.

Взяв за ориентир обычную цену, плательщик должен только составить две НН (см. БЗ 101.16):

— одну (по договорной «нулевой» цене) на имя получателя услуг со стоимостью 0;

— вторую для себя на минбазу — начислив в ней НО исходя из обычной цены бесплатно предоставленной услуги.

Однако у вас ОСОБЫЙ случай! Даже если согласиться, что ваше поручительство имеет все признаки поставки услуги (т. е. договорные отношения между поручителем и должником оформлены юридически — есть либо договор о предоставлении бесплатной услуги, либо договор поручительства трехсторонний; и поручитель фактически исполнил обязательства, обеспеченные договором поручительства),

Дело в том, что по определению обычная цена — это цена товаров, услуг, определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ). И по мнению налоговиков, при определении минбазы для услуг собственного производства нужно ориентироваться на рыночные цены таких услуг (см. письма ГФСУ от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17, от 14.04.2017 г. № 661/2/99-99-15-03-02-10, от 12.06.2017 г. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, консультацию в категории 101.07 БЗ).

Рынок поручительских услуг составляют исключительно финучреждения, оказывающие такие услуги обязательно за плату. А обычное предприятие, заявив себя поручителем, совершенно не вхоже на этот рынок финуслуг** — ввиду совершенно отличных от финучреждения условий и возможностей своей деятельности. Так что тут равняться на стоимость подобных услуг, предоставляемых финучреждениями, не годится.

** Уже потому что не поставляет финансовую услугу в чистом виде (п.п. 5 п. 1 ст. 1 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. 2664-III), а преследует совершенно иные цели.

Так что, учитывая отсутствие рынка поручительских услуг для обычного предприятия, подобрать некую обычную цену бесплатному поручительству, отличную от нуля, в принципе будет сложно. В том числе и налоговикам.

Как вариант при определении обычной цены для НДС-целей налоговики (см. письмо ГУ ГФС в Киевской обл. от 07.07.2016 г. № 1555/10/10-36-12-02), в частности, указывают, что база обложения операций поставки «собственных» услуг не может быть ниже их производственной себестоимости, определенной согласно П(С)БУ 16 «Расходы».

И если такие расходы равны нулю — соответственно можно утверждать о нулевой стоимости такой услуги.

К тому же есть надежда, что дело вообще не дойдет до начисления НДС при бесплатном поручительстве у обычного предприятия. Налоговики подходят к вопросу обложения НДС операций по договорам поручительства в этой части лояльно.

Так, в консультации (размещена на официальном портале ГФС)*, поясняя порядок обложения НДС операций по договору поручительства, налоговики хоть и обращают внимание на бесплатность договора поручительства, в то же время не видят в рассматриваемых договорных отношениях такого объекта обложения, как поставка услуги.

* http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-70760.html.

Их ответ таков. При перечислении поручителем денежных средств на текущий счет кредитора у поручителя налоговых последствий в отношении НДС не возникает (причина: отсутствие операции приобретения товаров/услуг; перечисление денежных средств на текущий счет не является объектом обложения НДС в соответствии с п.п. 196.1.4 НКУ).

Операция по возмещению понесенных расходов должником (возврат уплаченных поручителем денежных средств за должника) не является поставкой товаров или услуг в понятии п.п. 14.1.185 и п.п. 14.1.191 НКУ, поэтому данная операция не является объектом обложения НДС ни для должника, ни для поручителя.

Учет у должника

Бухгалтерский учет. При погашении поручителем обязательств должника перед кредитором активы должника не увеличиваются, его обязательства тоже не изменяются. Поэтому доход в бухучете должник по этой операции не отражает. Напомним: согласно п. 5 П(С)БУ 15 доход признают при увеличении активов или уменьшении обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, и при этом денежная оценка дохода может быть достоверно определена.

Должник в бухучете должен показать только замену кредитора (ч. 2 ст. 556 ГКУ). Для этого следует уменьшить задолженность по дебету субсчета 631 «Расчеты по отечественным поставщикам» либо, как в нашем случае, — по дебету субсчета 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте», и одновременно увеличить задолженность перед поручителем по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

А как быть должнику с бесплатностью договора поручительства?

Сразу скажем: вопрос об отражении дохода от бесплатного поручительства неоднозначен.

С одной стороны, увеличения/уменьшения активов, а также уменьшения/увеличения обязательств при получении бесплатной услуги поручительства не происходит. А значит, критерии для признания доходов/расходов из п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» и п. 5 П(С)БУ 16 «Расходы» не выполняются.

С другой стороны, в финансовой отчетности (а значит, и в бухгалтерском учете) должна быть отражена вся информация о фактических и потенциальных последствиях операций, которая может повлиять на решения, принимаемые на основании этой финотчетности. Этого требует принцип полного освещения (п. 6. разд. III НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).

Но имейте в виду, что статья в этом случае должна соответствовать следующим критериям:

— информация является существенной;

— оценка статьи может быть достоверно определена.

Так что, даже если должник и решит показать в учете получение бесплатной услуги (либо опираясь на ее справедливую стоимость, т. е. стоимость подобной услуги, которую бы получил от поручителя за деньги либо, как вариант, ориентируясь на расходы поручителя, потратившегося на расчетно-кассовое обслуживание операций перечисления денежных средств кредитору по договору поручительства), то вместе с доходом он должен будет показать и расходы в соответствующей сумме, сделав запись: Дт 92, 93 — Кт 719.

Налог на прибыль. На финрезультат до налогообложения у должника безвозмездное получение услуг, в принципе, не повлияет. Однако помните, что нулевой финрезультат от бесплатно полученных услуг будет не всегда: если стоимость таких услуг включается в себестоимость вашей продукции или в первоначальную стоимость других наших активов — в финрезультат сразу попадают только доходы.

В то же время, опять-таки, возможный ориентир — обычная цена, а поскольку рынка нет, соответственно можно утверждать, что обычная цена таких услуг нулевая.

НДС. Погашение основной суммы кредита с учетом процентов не является поставкой ни товаров, ни услуг, а значит, и не является объектом налогообложения для должника.