Розукомплектоване обладнання, або Як відобразити часткову нестачу?

Зі статті на с. 39 ви вже знаєте, що у випадку коли під час інвентаризації виявлено нестачу основного засобу (ОЗ), то в обліку підприємство має відобразити списання такого ОЗ. За цією логікою неважко здогадатися, що в тому випадку, коли інвентаризація виявляє «часткову» нестачу ОЗ, має відбутися його часткова ліквідація. Одначе тут вважаємо за потрібне зробити суттєве застереження:

Тут можливі два варіанти:

(а) не вистачає деталі, заміна якої не змінить майбутніх очікуваних вигід від використання ОЗ;

(б) не вистачає деталі, заміна якої збільшить майбутні економічні вигоди від використання ОЗ.

Розглянемо облік в обох ситуаціях по порядку.

Нестача деталі із «відновлювальною» заміною

Прикладами таких витрат можуть бути нестача швидкозношуваних деталей в автомобілі (акумулятор, шини) або ж відсутність якогось іншого компонента, заміна якого призведе виключно до відновлення ОЗ у придатному для використання стані.

У такому разі облік виявленої нестачі не складає жодних труднощів для бухгалтера. Адже в разі встановлення нової деталі на місце тієї, нестачу якої виявлено, буде ітися про звичайнісіньке техобслуговування або ремонт, тобто про підтримання об’єкта ОЗ в придатному для експлуатації стані.

Відомості про «неповнокомплектність» ОЗ, безумовно, будуть відображені інвентаризаційною комісією в акті, але саме собою жодних облікових наслідків це не матиме. Тільки якщо згодом буде прийнято рішення про заміну деталі, якої не вистачає, — це відобразиться на бухобліку. Але відобразиться дуже просто: вартість нової деталі, а також інші витрати на поточний ремонт будуть включені в підприємства до складу поточних витрат періоду (п. 15 П(С)БО 7).

У податковоприбутковому обліку підприємства-високодохідника не буде жодних різниць за умови, що розукомплектований ОЗ пов’язано із господарською діяльністю. Якщо ж розукомплектовано невиробничий ОЗ, витрати на ремонт високодохідник повинен буде виключити з фінрезультату до оподаткування. Адже наразі витрати на ремонт невиробничих ОЗ високодохідникам у податковоприбутковому обліку відображати заборонено (абзац четвертий п.п. 138.3.2 ПКУ).

А що в ПДВ-обліку? Нова деталь, встановлена на ОЗ замість зниклої, використовується в господарській діяльності, тож нараховувати на вартість її придбання «компенсуючий» ПДВ — немає підстав. А чи потрібно нараховувати «компенсуючий» ПДВ на вартість зниклої деталі (придбаної з ПДВ), якщо вона раніше встановлювалася на ОЗ окремо (і придбавалася окремо з ПДВ)? На нашу думку, ні. Адже така деталь вже використана в господарській діяльності — у момент, коли її встановлено на ОЗ. Однак якщо ця деталь продовжує окремо обліковуватися у вашому сумовому обліку (наприклад, шини, встановлені на автомобіль), то за підсумками інвентаризації її доведеться списувати з балансу як нестачу, а тоді — отримаєте «компенсуючий» ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Докладніше про облік ремонту ОЗ читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94, с. 67.

Нестача деталі зі «збільшувальною» заміною

Прикладами таких нестач можуть бути відсутність двигуна в автомобілі, монітора в «комп’ютера» чи нестача іншого агрегату, за відсутності якого ОЗ не може експлуатуватися за своїм призначенням без додаткових значних витрат на заміну такого «вузлового» компонента. Якщо ж такі деталі замінювати, найімовірніше, будуть встановлюватися більш сучасні компоненти, що призведе до збільшення майбутніх економічних вигід.

У цьому випадку в бухобліку дійсно доцільно говорити про часткову ліквідацію ОЗ*. Адже в результаті виявленої нестачі «значної» деталі фактично виходить, що різні частини ОЗ мають різний строк експлуатації (п. 4 П(С)БО 7). А отже, тут ідеться вже не про ремонт, а про поліпшення (або модернізацію) ОЗ, витрати на які не можна включати до складу поточних. Як же в такому випадку відобразити в обліку списання зниклого компонента і заміну його на новий?

* Мінфін у своїх роз’ясненнях для підприємств державного сектору також натякав на часткову ліквідацію (див. листи Мінфіну від 11.04.2016 р. № 31-11420-07-10/10433 і від 14.09.2016 р. № 31-11420-07-10/26261). На жаль, будь-яких інших роз’яснень щодо порядку списання «часткової нестачі» у нас наразі немає.

Аби відобразити «часткову» нестачу (і пов’язану з нею часткову ліквідацію ОЗ), потрібно: (1) виключити з первісної вартості об’єкта ОЗ ту частину вартості, яка припадає на зниклу деталь, і (2) збільшити первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість встановленої нової деталі.

Чому потрібно збільшувати первісну вартість об’єкта — зрозуміло. Бо ж до складу працюючого об’єкта ОЗ долучається новий компонент. Причому цей компонент зазвичай має власну виокремлену вартість, яка становить значний відсоток вартості усього об’єкта. Тож у випадку коли відбувається заміна компонентів ОЗ на більш сучасні, це призводить до збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ (п. 14 П(С)БО 7; п. 29 Методрекомендацій № 561). Збільшення первісної вартості відображається через дебет рахунка 15 в кореспонденції з рахунками запасів, на яких відображаються придбані для заміни компоненти.

А навіщо виключати вартість замінюваного компонента із первісної вартості ОЗ? По-перше, цього вимагає абзац другий п. 46 Методрекомендацій № 561. Згідно з цим пунктом підприємство припиняє визнавати частину об’єкта основних засобів, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об’єкта. Аналогічний висновок наразі випливає і з п. 14 П(С)БО 7.

По-друге, такого підходу вимагає здоровий глузд. Бо ж якщо не вилучити вартість старого компонента, формально вийде, що у складі об’єкта обліковується як старий, так і новий компонент. А такого бути не може. Бо ж на ОЗ реально експлуатується тільки новий компонент, а старий компонент зник, а отже — повинен бути виключений з обліку.

Таким чином,

Як зазначено в п. 35 П(С)БО 7, потрібно пропорційно зменшувати первісну вартість та знос на суму ліквідованої частини об’єкта ОЗ. Адже до того часу, коли було виявлено нестачу, зникла деталь амортизувалася у складі ОЗ і тепер потрібно виключити із суми нарахованого зносу об’єкта ту його частку, що припадає на зниклу деталь.

Але як визначити частку вартості ОЗ, яка припадає на деталь, нестачу якої виявлено при інвентаризації, якщо ця деталь не має виокремленої вартості? У такому випадку можливі два варіанти дій.

Варіант 1. Визначити первісну вартість і знос зниклої деталі розрахунковим шляхом. У цьому випадку нам потрібно обрати вимірник (як правило, натуральний), пропорційно якому ми визначимо вартість зниклої деталі. Таким вимірником може бути площа, маса, об’єм.

Виходячи з цього вимірника ми визначаємо частку, яка припадає на зниклу деталь, і розраховуємо, яка частина первісної вартості й зносу ОЗ на неї припадає. Крім того, якщо для деталі, яка зникла, маємо активний ринок — можна визначити її вартість виходячи з ринкової вартості.

Варіант 2. Визначити первісну вартість і знос зниклої деталі виходячи з витрат на її заміну. Цей варіант застосовується тоді, коли не можна визначити первісну вартість зниклої деталі, у тому числі і розрахунковим шляхом. Також цей варіант застосовується тоді, коли справедлива вартість зазначеної деталі не відповідає його залишковій вартості.

Практика знає випадки, коли сучасна справедлива вартість певного компонента ОЗ більше, ніж облікова залишкова вартість усього ОЗ. І це не дивно, з огляду на те, як піднялися ціни. У таких випадках нам доведеться визначати первісну вартість і знос зниклої деталі виходячи з витрат на заміну*. Тим більше, такий варіант допускається і навіть рекомендується п. 46 Методрекомендацій № 561.

* Утім, і з цим варіантом теж слід бути обачним: у деяких випадках (наприклад, коли залишкова вартість обкута ОЗ — незначна) він теж не застосовується.

У такому випадку з первісної вартості буде вилучатися сума, яка фактично дорівнює вартості нового компонента (того, який встановлюється). Тож первісна вартість у цьому випадку фактично не зміниться. У будь-якому разі

Після того як ми визначили вартість деталі, нестачу якої виявлено при інвентаризації, залишається лише списати первісну вартість і знос розукомплектованого об’єкта ОЗ пропорційно визначеній вартості деталі.

У податковоприбутковому обліку власне нестачі все — точнісінько так, як і в бухобліку. Тобто немає жодних специфічних різниць. Адже часткова ліквідація не призводить у високодохідника до необхідності здійснювати «ліквідаційні» коригування**. Тож високодохідник буде здійснювати тільки стандартні «амортизаційні» коригування згідно з пп. 138.1 та 138.2 ПКУ. Причому після заміни зниклої деталі на нову база нарахування амортизації може змінитися, але це синхронно вплине як на «бухгалтерську», так і на «податкову» амортизацію.

** У поодинокій ситуації, коли «бухгалтерська» балансова вартість більша, ніж «податкова», і вартість деталі, якої бракує, за даними бухобліку більша, ніж «податкова» вартість всього ОЗ, рекомендуємо робити все-таки коригування. А саме: збільшувати фінрезультат на вартість вилученої деталі за даними бухобліку і зменшити його на суму «податкової» вартості всього ОЗ.

Нарешті, у ПДВ-обліку, на нашу думку, жодного «компенсуючого» ПДВ не буде. Адже в негосподарській діяльності не використовується ані ТМЦ, ані ОЗ, ані послуга. «Вхідний» ПДВ, відображений при придбанні деталі, яку буде встановлено замість зниклої, компенсувати не потрібно, оскільки така деталь використовуватиметься в господарській діяльності.

Докладніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 68-69, с. 17.

Як бачите, нічого складного в обліку «часткових нестач» немає.