Поліпшення і ремонт основних засобів

* У цьому номері ми говоримо про ремонти і поліпшення тільки власних ОЗ.

5.1. Бухгалтерський облік витрат на поліпшення і ремонт ОЗ

Ремонти vs поліпшення

Розібратися в «ремонтних» питаннях нам традиційно допоможе П(С)БО 7. Так, згідно з нормами цього стандарту бухгалтерський облік витрат на ремонти/поліпшення ОЗ залежить від того, на що спрямовані ремонтні** заходи:

** Під «ремонтними» тут і далі матимемо на увазі заходи і роботи, здійснювані з ОЗ, спрямовані як на підтримку об’єктів у робочому стані, так і на їх поліпшення.

— на підтримку об’єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (технічний огляд, нагляд, обслуговування, ремонт)

або

— на його поліпшення, що зумовлює збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція).

Тобто основний «обліковий» критерій у цьому випадку — майбутні економічні вигоди.

А як розмежувати ремонти й поліпшення

Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей об’єкта чи мають на своїй меті підтримку об’єкта в придатному для використання стані, приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації, а також істотності таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561).

При цьому п. 31 Методрекомендацій № 561 наводить такі приклади поліпшень:

а) модифікація, модернізація об’єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) упровадження ефективнішого технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшує кількість місць (площі) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.

Розібратися з характером ремонтних робіт таких ОЗ, як будівлі й автомобілі, вам також може допомогти наша стаття, наведена в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 35-36, с. 8.

Бажано, щоб спеціаліст відповідного профілю (головний інженер, начальник цеху або інша компетентна особа) надав технічний висновок про спрямованість заходів, які проводяться, з погляду подальшої експлуатації ОЗ для прийняття рішення керівником. Головна вимога до змісту такого висновку полягає в тому, щоб у ньому була відображена суть проведеної операції, а всі виконані роботи (окремі етапи робіт) чітко розділялися б на два типи: такі, що зумовлюють збільшення майбутніх економічних вигід, і такі, які не ведуть до таких наслідків.

Документальне оформлення

Врахуйте: проведення ремонтів і поліпшень має бути документально оформлене. Що це мають бути за документи?

Якщо первинний облік ОЗ ви ведете за формами, затвердженими наказом № 352, то передачу ОЗ на ремонт і їх зворотне отримання слід оформити Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (форма № ОЗ-2).

Якщо ж ви прийняли рішення застосовувати «бюджетну» первинку, затверджену наказом № 818*, передачу ОЗ на ремонт і їх зворотне отримання оформляєте двома документами:

* Про те, що типові форми з обліку і списання ОЗ суб’єктами держсектору можуть застосовувати будь-які госпрозрахункові підприємства, говорить п. 6 Порядку № 818. Детальніше про «бюджетні» форми первинного обліку ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 91, с. 16.

— Актом передачі на ремонт, реконструкцію та модернізацію основних засобів

та

— Актом приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих основних засобів (у ньому, окрім іншого, вказуєте кількість, вартість і загальну суму матеріалів, оприбуткованих після ремонту, реконструкції, модернізації).

Якщо ремонт або поліпшення виконує стороннє підприємство, акти складають у двох примірниках

Другий примірник передають підприємству, що виконало поліпшення або ремонт.

Відомості про ремонти/поліпшення вносять також в Інвентарну картку обліку основних засобів (форма № ОЗ-6) або Інвентарну картку обліку об’єкта основних засобів (форма, затверджена наказом № 818).

У разі поліпшень ОЗ дані про змінені техніко-економічні характеристики об’єктів — вартість, потужність, площу тощо вносять також у техпаспорти й інші регістри аналітичного обліку (п. 33 Методрекомендацій № 561).

Відображення на рахунках бухобліку

Отже, як ми вже зазначили вище, витрати на проведення ремонтних заходів, що збільшують майбутні економічні вигоди від використання об’єкта ОЗ, і витрати на проведення заходів, які такі вигоди не змінюють, обліковують по-різному. Як? Про це вам зараз належить дізнатися.

Облік витрат, що підлягають капіталізації. Згідно з п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта, яке зумовлює збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об’єкта. Таким чином, якщо ремонтні заходи зумовили підвищення якісних характеристик об’єкта ОЗ і отримання в майбутньому економічних вигід у більшому обсязі, ніж очікувалося на початку його використання, витрати, пов’язані з проведенням таких заходів, у повному обсязі відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ.

Витрати на проведення поліпшень об’єкта ОЗ у періоді їх здійснення групують за дебетом субрахунків 151 і 152. Після закінчення робіт з поліпшення такого об’єкта суму витрат відносять на збільшення його первісної вартості — у дебет відповідних субрахунків рахунка 10.

Крім того, суму проведених поліпшень відображають за кредитом позабалансового рахунка 09 (у межах його дебетового залишку).

Згідно з п. 31 Методрекомендацій № 561 підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням ОЗ, є збільшення внаслідок таких витрат очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом.

Крім того, у деяких випадках капітальними інвестиціями визнаються не лише витрати, спрямовані на збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта ОЗ, але й витрати на поліпшення ОЗ для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання.

Згідно з п. 29 Методрекомендацій № 561 це можливо в разі, коли заміна окремих важливих компонентів (частин) об’єкта ОЗ (наприклад, двигуна тощо), строк корисного використання яких відрізняється від строку корисного використання об’єкта ОЗ загалом, відображається як заміна об’єкта ОЗ. У такому разі заміну компонента (частини) ОЗ відображають як капітальні інвестиції на придбання нового об’єкта ОЗ і списання заміненого об’єкта.

При цьому витрати на поліпшення ОЗ для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями тільки за умови, що балансова вартість активу не перевищує суму його очікуваного відшкодування. Нагадаємо, що сумою очікуваного відшкодування в бухгалтерському обліку є найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або нинішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання об’єкта ОЗ, включаючи його ліквідаційну вартість.

У світлі заміни важливих компонентів об’єктів ОЗ є цікавим також п. 46 Методрекомендацій № 561. Так, цей пункт установлює, що підприємство припиняє визнавати частину об’єкта ОЗ, якщо вона замінена, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об’єкта*. Причому

* Детальніше про облік заміни вузлового компонента див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 68-69, с. 17.

якщо первісну вартість заміненої частини визначити неможливо, її можна оцінити за сумою витрат на заміну

Облік витрат на ремонт і техобслуговування. Згідно з п. 15 П(С)БО 7 витрати, здійснювані для підтримки об’єкта ОЗ у робочому стані (проведення техогляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат.

Відповідно до П(С)БО 16 витрати на ремонт і технічне обслуговування ОЗ відносять до складу:

— собівартості готової продукції (рахунок 23) — за ОЗ, використовуваними безпосередньо в процесі виробництва, якщо об’єкт ОЗ зайнятий у виробництві конкретного виду продукції;

— загальновиробничих витрат (рахунок 91) — за ОЗ, використовуваними безпосередньо в процесі виробництва, якщо об’єкт ОЗ бере участь у виробництві декількох видів продукції;

— адміністративних витрат (рахунок 92) — за ОЗ загальногосподарського призначення;

— витрат на збут (рахунок 93) — за ОЗ, пов’язаними зі збутом продукції;

— інших операційних витрат (рахунок 94) — за ОЗ соціально-культурного призначення і тих, що беруть участь у процесі досліджень і розробок.

Водночас завжди слід пам’ятати, що одні й ті ж заходи з ремонту ідентичних об’єктів ОЗ можуть мати різний економічний ефект і, як наслідок, по-різному відображатися в бухгалтерському обліку.

Приклади таких ситуацій наведені в п. 30 Методрекомендацій № 561. Згідно із цим пунктом витрати на капітальний ремонт об’єктів ОЗ визнають витратами звітного періоду. Але! Водночас такі витрати можуть бути визнані і капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу в стан, у якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, що потребує ремонту, витрати на ремонт відносяться на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Крім того, витрати на капітальний ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями й у тому випадку, коли можливо їх ідентифікувати з окремою замортизованою частиною (компонентом) ОЗ.

При проведенні ремонтів і поліпшень ОЗ необхідно звернути увагу ще на один момент. Так, п. 23 П(С)БО 7 вимагає на період проведення реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання і консервації об’єкта ОЗ призупиняти нарахування амортизації за таким об’єктом*. При цьому

* Зрозуміло, якщо такі заходи не завершені в межах одного місяця.

нарахування амортизації припиняють з місяця, наступного за місяцем його переведення на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію

Поновлюють нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію після проведених «поліпшувальних» заходів (абзац четвертий п. 29 П(С)БО 7).

Проте, як звертав увагу Мінфін у листі від 12.08.2008 р. № 31-34000-10-9/31548, нормами П(С)БО 7 не встановлена обов’язковість призупиняти нарахування амортизації при реконструкції підприємством частини об’єкта ОЗ. Але водночас мінфінівці говорять, якщо об’єкт ОЗ обліковується по частинах (окремими об’єктами обліку), то при реконструкції окремої частини амортизацію на неї не нараховують.

Зауважимо, що керуватися цим листом можуть тільки особливо сміливі, бажаючі відстояти нарахування амортизації за час поліпшень. За загальним же правилом об’єкти ОЗ на час поліпшень припиняють амортизувати.

До речі, про це говорять і податківці, одночасно зазначаючи, що амортизацію припиняють також і на час капітального ремонту ОЗ (див. лист ДФСУ від 02.06.2015 р. № 11385/6/99-99-19-02-02-15).

Проте, вважаємо, із цим можна погодитися тільки в тому випадку, якщо капремонту властиві ознаки поліпшень, тобто якщо його проведення тягне за собою збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта (через що витрати на його проведення капіталізуються). Адже при звичайних ремонтах, що проводяться для підтримки об’єкта ОЗ у робочому стані, амортизацію не припиняють — такої вимоги в П(С)БО немає.

5.2. Податковий облік ремонтів і поліпшень

Не менш цікаво, що при поліпшеннях і ремонтах ОЗ відбувається в податковому обліку. Давайте розбиратися!

Податок на прибуток. Нагадаємо: на сьогодні головний орієнтир платників податку на прибуток при визначенні об’єкта обкладення цим податком — бухгалтерський фінрезультат до оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ). Для підприємств-малодохідників, що не визначають «податковоприбуткові» різниці, його, у принципі, достатньо, щоб визначити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.

А ось для підприємств-високодохідників і малодохідників-добровольців бухгалтерський фінрезультат — це тільки одна «деталь податковоприбуткового пазлу». Адже той же п.п. 134.1.1 ПКУ встановлює для них необхідність коригувати бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування на різниці, встановлені ПКУ. Серед них є і «ремонтно-поліпшувальні» різниці, визначені абзацом шостим п. 138.1 і абзацом шостим п. 138.2 ПКУ. Але відразу скажемо: вони не загрожують підприємству, якщо воно проводить поліпшення або ремонт ОЗ, які використовуються у його господарській діяльності.

Зазначені різниці виникають тільки при поліпшеннях і ремонтах невиробничих ОЗ

Так, у разі проведення ремонтів/поліпшень невиробничих ОЗ фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення таких ОЗ, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення таких ОЗ (у тому числі включених до витрат згідно з П(С)БО або МСФЗ), при їх продажу, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Трохи детальніше зупинимося на зазначених коригуваннях.

Збільшуюче коригування, встановлене абзацом шостим п. 138.1 ПКУ, стосуватиметься тільки тих ремонтних заходів, які не зумовлюють збільшення майбутніх економічних вигід від використання невиробничого об’єкта ОЗ. Адже поліпшення, що спричиняють збільшення таких вигід, як ми вже говорили (див. с. 68), у бухгалтерському обліку до витрат не потрапляють, а направляються на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ. Тому

фінрезультат до оподаткування збільшуємо тільки на суму «ремонтних» витрат, які не капіталізуються

У зменшуючого коригування, наведеного в абзаці шостому п. 138.1 ПКУ, теж є свої нюанси. Так, зменшити фінрезультат на витрати, пов’язані з проведенням ремонтів і поліпшень невиробничого ОЗ, можна тільки при дотриманні двох умов:

1) підприємство здійснює продаж такого ОЗ;

2) сума вказаних витрат не перевищує суму доходу від реалізації такого об’єкта ОЗ. При цьому із сумою доходу порівнюють сумарне значення таких величин:

— первісної вартості невиробничого ОЗ;

— поліпшень, які підлягали капіталізації і збільшували первісну вартість об’єкта (п. 14 П(С)БО 7);

— ремонтів, у тому числі ремонтів, вартість яких була включена до бухвитрат (п. 15 П(С)БО 7) і знівельована збільшуючою різницею.

Таким чином,

отримане значення в сумі, що не перевищує доходу від реалізації невиробничого ОЗ, зменшує бухгалтерський фінрезультат

Виходить, що в податковому обліку при продажу невиробничого ОЗ фінрезультат може бути або позитивний, або нульовий. Тобто збитку, в принципі, бути не може, оскільки сума витрат обмежена сумою отриманого доходу від продажу.

Зверніть увагу: до зменшуючої різниці не включають ремонти, які були виконані до 01.01.2017 р. Адже до цієї дати діяли «старі» правила стосовно податковоприбуткового обліку ремонтних заходів. Відповідно до них поточні ремонти, проведені до 2017 року, і так «зіграли» у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток (тобто потрапили в бухвитрати (п. 15 П(С)БО 7) і не коригувалися). Відповідно, застосування до них зменшуючої різниці призведе до повторного відображення таких витрат.

А ось поліпшення (витрати, що капіталізуються в бухобліку), зроблені до 2017 року, можна врахувати в зменшення незалежно від дати їх здійснення. У цій частині задвоєння витрат не буде.

Врахуйте: не можна зменшити фінрезультат до оподаткування на первісну вартість, а також на вартість ремонтів і поліпшень при ліквідації невиробничого ОЗ. У п. 138.2 ПКУ йдеться тільки про продаж таких ОЗ.

Свій вплив поліпшення невиробничих об’єктів ОЗ, що зумовлюють збільшення майбутніх економічних вигід від використання таких об’єктів, здійснять і на «амортизаційні» різниці. Причому саме поліпшення. Заходи з підтримки об’єкта ОЗ у робочому стані жодної ролі в «амортизаційних» різницях не відіграють.

Річ у тому, що витрати, які капіталізуються, на поліпшення об’єктів ОЗ у бухгалтерському обліку збільшують первісну вартість поліпшуваного об’єкта (див. с. 68). Отже, після здійснених «поліпшувальних» заходів амортизацію нараховують уже виходячи з нової вартості об’єкта, що включає такі поліпшення.

А ось у податковому обліку п.п. 138.3.2 ПКУ не дозволяє амортизувати витрати на проведення поліпшень невиробничих об’єктів ОЗ. Звідси виникає «амортизаційна» податкова різниця. Детальніше про неї див. у підрозділі 3.4 цього спецвипуску на с. 41.

Що ж до об’єктів ОЗ, які використовуються у господарській діяльності підприємства, то податковоприбутковий облік ремонтів і поліпшень таких ОЗ базується виключно на бухгалтерському обліку. Тобто якщо йдеться про поліпшення, витрати на «поліпшуючі» заходи будуть капіталізовані і вплинуть на вартість ОЗ, що амортизується, як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Якщо ж ідеться не про поліпшення, а про ремонт, то витрати на ремонт вплинуть на бухгалтерський фінрезультат і, відповідно, на об’єкт обкладення податком на прибуток.

І ще один момент. Усе вищезазначене стосується тільки необоротних активів, які відповідно до п.п. 14.1.138 ПКУ визнаються ОЗ. За МНМА жодні різниці не розраховують, а обліковують їх виключно за правилами бухгалтерського обліку (як малодохідники, так і високодохідники). Згодні із цим і фіскали (див. листи ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 і від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).

ПДВ. ПДВ-облік ремонтів і поліпшень не містить якихось істотних особливостей. «Вхідний» ПДВ за такими операціями на загальних підставах (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) включають до податкового кредиту із цього податку за правилами ст. 198 ПКУ. Але якщо такий об’єкт використовуватиметься не в господарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, то доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

З теоретичною частиною розібралися. Тепер доречно розглянути приклади.

Приклад 5.1. Поліпшення зі збільшенням майбутніх економічних вигід. Виробниче підприємство здійснило:

1) господарським способом будівництво прибудови до будівлі виробничого цеху з метою розширення виробничих потужностей і збільшення обсягу продукції, що випускається. Вартість поліпшень склала 272600 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.), з них:

— балансова вартість будівельних матеріалів — 130000 грн.;

— витрати на оплату праці робітників, зайнятих на будівництві прибудови, — 80000 грн.;

— сума ЄСВ, нарахованого на фонд оплати праці працівників, зайнятих будівництвом прибудови, — 17600 грн.;

— вартість послуг сторонньої організації — 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.);

— амортизація ОЗ та інших необоротних матеріальних активів, використаних при будівництві, — 15000 грн.;

2) підрядним способом поліпшення виробничого устаткування, що збільшило майбутні економічні вигоди, очікувані від його використання. Вартість послуг підрядника склала 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.).

У регістрах бухгалтерського обліку операції з поліпшення означених об’єктів ОЗ (підрядним і господарським способами) відображають таким чином (див. табл. 5.1):

Таблиця 5.1. Облік поліпшень об’єктів ОЗ

Приклад 5.2. Ремонт ОЗ, що не змінює майбутніх економічних вигід. Підприємство здійснило поточний ремонт:

а) адміністративної будівлі підрядним способом на суму 15000 грн. (у тому числі ПДВ — 2500 грн.);

б) автомобіля, використовуваного для доставки готової продукції покупцям, господарським способом на суму 5708 грн., з них:

— вартість запчастин — 4000 грн.;

— заробітна плата автомеханіка, зайнятого ремонтом автомобіля, — 1400 грн.;

— сума ЄСВ, нарахованого на заробітну плату автомеханіка, — 308 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 5.2 на с. 74):

Таблиця 5.2. Облік ремонтів об’єктів ОЗ

висновки

• Проведення ремонтів і поліпшень має бути документально оформлене.
• Витрати, пов’язані з проведенням ремонтних заходів, які зумовили підвищення якісних характеристик об’єкта ОЗ і отримання в майбутньому економічних вигід у більшому обсязі, ніж первісно очікувалося, відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ.
• Витрати, що здійснюються для підтримки об’єкта ОЗ у робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат.
• На період проведення реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання і консервації об’єкта ОЗ нарахування амортизації за таким об’єктом призупиняють.
• За ремонтами і поліпшеннями невиробничих об’єктів ОЗ високодохідники і малодохідники-добровольці розраховують «податковоприбуткові» різниці.