Дохід: підприємницький та інший
Почнемо з того, що дохід, який протягом року отримує ФОП на ЗС, можна поділити, по суті, на два види:
(1) доходи від здійснення підприємницької діяльності, види якої були ним обрані згідно з КВЕД та зазначені в ЄДР;
(2) цивільні доходи, тобто інші доходи, що не «вписалися» в межі підприємницьких і підлягають оподаткуванню за загальними правилами, установленими для фізичних осіб (на це вказує п. 177.6 ПКУ).
Що вважати підприємницьким доходом?
Зверніть увагу: визначення терміна «підприємницький дохід» ПКУ не містить. У п. 171.2 ПКУ зазначено тільки про чистий оподатковуваний дохід, що розраховується як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій і негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такого ФОП.
Причому що слід розуміти під «виручкою у грошовій і негрошовій формах» для цілей визначення підприємницьких доходів, ПКУ також не розшифровує. Орієнтуватися на будь-які інші документи (наприклад, П(С)БО 15) у підприємця також немає жодних підстав. Тому, враховуючи практику, що склалася, а також ґрунтуючись на роз’ясненнях контролерів,
доходом підприємця вважаємо матеріальні та нематеріальні блага, які він отримує на безповоротній основі і може ними розпоряджатися на свій розсуд
Зауважте: податківці до складу виручки, що надійшла ФОП, зараховують такі види доходів (див. підкатегорію 104.04 БЗ):
— виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок або в готівковій формі безпосередньо підприємцю або його працівникам на місці здійснення розрахунків;
— виручка в натуральній (негрошовій) формі;
— суми штрафів та пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів;
— інші доходи, пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності.
Уключаємо до підприємницького доходу. Зверніть увагу: крім виручки від продажу товарів, робіт, послуг, у складі підприємницького доходу податківці хочуть бачити доходи, які виручкою взагалі не є, тобто, читаючи буквально норми ПКУ, такі суми не повинні враховуватися в підприємницьких доходах. Проте, на думку контролерів, до доходу, зокрема, уключаються (див. підкатегорію 104.04 БЗ):
— безповоротна фінансова допомога;
— сума списаної контрагентом кредиторської заборгованості;
— позитивні різниці між курсами, що виникають при продажу інвалюти;
— безоплатно отримані товари (роботи, послуги) тощо.
Як консультують податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ),
вартість безоплатно отриманих товарів підприємець уключає до доходів за датою їх реалізації і за ціною, визначеною на рівні не нижче звичайної ціни
Водночас вартість безоплатно отриманих послуг потрапляє до складу загального оподатковуваного доходу загальносистемника також за ціною не нижче звичайної, але за датою їх отримання.
Попутно зауважте: сума «роздрібного» акцизу, що включена до вартості реалізованих товарів, відображається у складі підприємницьких доходів, причому до витрат така сума податку не потрапить. Про це податківці прямо зазначили у своїй консультації (див. підкатегорію 104.08 БЗ). Аргументом є той факт, що «роздрібний» акциз не зазначений у переліку витрат, перелічених у п. 177.4 ПКУ. Зауважимо, що податковою реформою передбачено виключення «роздрібного» акцизу зі складу підприємницького доходу, але «запрацює» ця норма з 2017 року.
Не включаємо до підприємницького доходу. Водночас не вважатимуться доходами (і податківці це підтверджують, див. підкатегорію 104.04 БЗ) такі надходження, як:
— поповнення підприємницького рахунку власними коштами;
— банківський кредит, отриманий на підприємницький рахунок;
— сума депозиту, що повертається банком на підприємницький рахунок;
— поворотна фінансова допомога, отримана ФОП;
— кошти, що помилково надійшли на підприємницький рахунок;
— кошти, повернені постачальником у зв’язку з відмовою від договору або поверненням товару;
— допомога по тимчасовій непрацездатності, що виплачується фондом соцстраху.
Крім того, підприємці, зареєстровані платниками ПДВ, не включають до доходів суми ПДВ, що входять до складу ціни проданих товарів (робіт, послуг). Це прямо зазначено в п. 177.3 ПКУ.
Транзитні кошти
Не все гладко з транзитними коштами при посередницьких операціях. Транзитні кошти, отримані посередником за договорами транспортної експедиції, не є його власністю, тому вони, проходячи через рахунок посередника, не будуть включені до його виручки. У такому разі
підприємницьким доходом буде безпосередньо сума винагороди такого посередника
Згодні з цим і податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ).
Аналогічно, на нашу думку, не повинна включатися до підприємницьких доходів сума коштів, що надійшла посереднику від реалізації товарів за договором комісії (доручення), оскільки такі кошти, знову ж таки, є власністю комітента (довірителя). Крім того, згідно з терміном «продаж (реалізація) товарів», наведеним у п.п. 14.1.202 ПКУ, операції з надання товарів у межах договорів комісії (доручення) не вважаються продажем, оскільки такі договори не передбачають переходу права власності на товари, що передаються. Отже, вартість товару, отриманого для реалізації, а також безпосередньо вартість реалізації такого товару в доходах комісіонера (повіреного) відображатися не повинна.
Проте позиція податківців у цьому випадку дещо інша. Так, вони вважають (див. підкатегорію 104.08 БЗ), що комісіонер (повірений) повинен уключати до складу доходу всю суму виручки у грошовій і негрошовій формах, отриману за договором комісії (доручення), тобто як вартість проданих товарів, так і комісійну винагороду. При цьому до складу витрат потрібно включати вартість придбаних товарів (робіт, послуг), за умови їх документального підтвердження, сформованого на загальних підставах. Тобто доходи показуємо «по повній», а ось з витратами буде «заминка». Адже підтвердити «на загальних підставах» витрати на товар, які комісіонер не придбаває, ніяк не вийде. За такого підходу фіскалів не виключено, що платнику податків доведеться «поборотися» за свої витрати.
Валютна виручка
Як ми вже знаємо, у підприємця дохід виникає за касовим методом. Тому сума доходів, отриманих підприємцем в іноземній валюті, повинна розраховуватися за курсом НБУ на дату фактичного отримання таких доходів на поточний банківський рахунок. Не сперечаються з цим і податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ).
У разі подальшого продажу частини валютної виручки на міжбанківському валютному ринку (МВР), якщо курс іноземної валюти буде вищий за офіційний курс НБУ, внаслідок чого виникне позитивна різниця, що перераховується на розрахунковий рахунок підприємця в національній валюті, то така різниця включається до доходу підприємця.
Якщо курс іноземної валюти на МВР буде нижчий за курс НБУ, то ані зменшення доходів, ані збільшення витрат у підприємця не буде. Проте це не стосується виручки, що підлягає обов’язковому продажу, оскільки вона потрапить до доходу одразу за курсом МВР.
Зверніть увагу: на сьогодні вся валютна виручка спочатку надходить на розподільчий рахунок банку, а потім частина зараховується на валютний рахунок, а частина (65 %*) підлягає обов’язковому продажу на МВР і потрапляє (за мінусом комісії банку) одразу на гривневий рахунок підприємця повз його валютний рахунок.
* Згідно з постановою НБУ від 13.12.2016 р. № 410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному і валютному ринках України» вимога щодо обов’язкового продажу 65 % валютної виручки втратить чинність з 16 червня 2017 року.
У такому разі визначати дохід доведеться у два етапи:
(1) на дату зарахування частини (35 %) іноземної валюти на валютний (а не розподільчий) рахунок;
(2) на дату зарахування гривні на рахунок у національній валюті. Причому, незважаючи на те, що фактично на гривневий рахунок, як правило, «заходить» виручка, зменшена на суму комісії банку,
у доході підприємець показує всю суму за курсом продажу 65 % валютної виручки, тобто без зменшення на суму комісії
Адже комісія банку — це вже витрати підприємця (утім, цей нюанс характерний не тільки для обов’язкового продажу валюти).
А ось що стосується нарахування курсових різниць, що виникають при переоцінці валютних рахунків і заборгованості в іноземній валюті, то загальносистемнику розраховувати такі суми та відображати їх в обліку не потрібно. Оскільки це взагалі не виручка, та й розрахунок курсових різниць передбачено стандартами бухобліку ( П(С)БО 21), а вони на підприємця не поширюються.
Непідприємницькі доходи
Не включається до підприємницького доходу все те, що отримане фізособою як громадянином, наприклад, зарплата, спадщина, дарунки і (що важливе!) доходи від діяльності, що не зазначена в ЄДР такого ФОП (див. підкатегорію 104.11 БЗ).
Зазначимо також: якщо товари (роботи, послуги) отримані фізичною особою як громадянином, а не як підприємцем, їх вартість оподатковуватиметься за правилами, передбаченими розд. IV ПКУ для цивільних доходів.
Банківські відсотки. Щодо банківських відсотків цікаво зазначити таку деталь. У консультації з підкатегорії 104.11 БЗ на запитання про включення до складу доходу ФОП на ЗС відсотків, нарахованих на залишок коштів поточного банківського рахунку, відкритого для здійснення підприємницької діяльності, податківці справедливо заявляють, що оскільки такий дохід отримано не від підприємницької діяльності, то йому не місце в підприємницьких доходах. Хоча це не перешкодило їм у підрозділі 104.04 БЗ уключити до складу виручки підприємця, зокрема, відсотки банку. Сподіваємося, що цю помилку найближчим часом буде усунено. Очевидно, що відсотки, що нараховуються на залишок грошових коштів або на суму розміщеного в банку депозиту, не пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності і не повинні, відповідно, враховуватися в підприємницькому доході.
Але майте на увазі: банківські відсотки підлягають оподаткуванню за загальними правилами, установленими ПКУ для фізичних осіб.
Продаж майна, у тому числі придбаного для підприємницької діяльності. Зауважте: оскільки суб’єктами права власності на майно в ст. 325 ЦКУ визначено виключно фізичних та юридичних осіб, а фізособи-підприємці до таких не належать, то
операції з продажу майна, у тому числі того, яке ФОП використовує у своїй підприємницькій діяльності, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими для фізособи-громадянина
На цей момент звертають увагу і фіскали (див. листи Мін’юсту від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08, ДФСУ від 28.04.2015 р. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14, підкатегорія 104.04 БЗ).
На наш погляд, такий підхід якщо й має право на існування, то виключно щодо майна, права власності на яке підлягають реєстрації (припустимо, нерухомість, транспортні засоби). Безумовно, продати таке майно у статусі фізособи-підприємця не вийде. А отже, дохід від його продажу, обминувши підприємницький дохід, оподатковуватиметься згідно зі ст. 172 і 173 ПКУ, тобто за загальними правилами, установленими для фізосіб.
Незважаючи на спірність цього підходу податківців, у деяких випадках він буде тільки «на руку» підприємцю. Так, наприклад, не оподатковується дохід фізособи, отриманий від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного року нерухомості, перерахованої в п. 172.1 ПКУ і яка перебуває у власності такого платника податків понад три роки. Аналогічне послаблення передбачено щодо доходів від продажу (обміну) протягом одного року об’єктів рухомого майна, такого як автомобіль, мотоцикл, мопед ( п. 173.2 ПКУ ).
висновки
- Операції з продажу майна ФОП на ЗС, у тому числі яке використовується в підприємницькій діяльності, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими для фізособи- громадянина.
- Транзитні кошти, отримані посередником за договорами транспортної експедиції, не є його власністю, тому, проходячи через рахунок посередника, до його виручки не включаються. Щодо реалізації товарів за посередницькими договорами податківці хочуть бачити всю суму виручки у складі доходів підприємця-посередника. Причому правомірність уключення до витрат сум, перерахованих комітенту, залишається під сумнівом.
- Дохід в іноземній валюті (у частині 35 %) розраховується за курсом НБУ на дату фактичного його отримання на валютний (а не розподільчий) рахунок. А частина валюти (65 %), що підлягає обов’язковому продажу, відображається в доходах за курсом МВР на дату зарахування гривні на поточний рахунок підприємця.
