* У цьому коментарі ми розглядаємо тільки ту частину рішення, де говориться про первинні документи.
Позиція податкових органів
На думку податківців, наявні у підприємства первинні документи (акти здачі-прийняття робіт, звіти про проведення маркетингових досліджень), не містять необхідних даних про зміст і обсяг господарських операцій (деталізації об’єкта надання послуг), відомостей щодо виду виконаних робіт та їх якості, висновків та рекомендацій за результатами проведених досліджень.
Вирішення справи судом
ВАСУ ухвалив рішення про часткове задоволення касаційної скарги і направлення справи на новий розгляд.
У мотивувальній частині свого рішення ВАСУ звертає увагу на те, що законодавством не встановлено ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі. Незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Окрім того, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаними в договорах, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.
Думка редакції
Спірна ситуація, якої стосується рішення, що коментується, в тій чи іншій формі доволі часто виникає на практиці. Податківці полюбляють прискіпуватися до недоліків у первинних документах і на цій підставі заводити свою улюблену «пісню» про «нереальність» господарських операцій, на які складено первинні документи.
У нашому конкретному випадку предметом невдоволення податківців стала недостатня деталізація в первинних документах інформації про надані послуги. Податківці нарікають на те, що з наявних у справі первинних документів не вбачається, які роботи маркетингового характеру та в якому обсязі були виконані. А види наданих послуг носять загальний характер і фактично відтворюють умови договору про надання маркетингових послуг стосовно зобов’язань виконавця за цим договором.
А суд першої інстанції, фактично підтримавши вимоги фіскалів, зажадав від платника деталізованих даних про зміст і обсяг господарських операцій. Такі дані суд схарактеризував як необхідні і за їх відсутності кваліфікував надані підприємством бухгалтерські документи як неналежні докази для підтвердження того, що маркетингові послуги платнику були фактично надані. Тому, на думку суду першої інстанції, витрати на ці послуги не підлягають віднесенню до складу витрат. ВАСУ не погодився з таким висновком суду першої інстанції як із недостатньо вмотивованим і наголосив, що в матеріалах справи наявні первинні документи, в яких визначено перелік фактично поставлених послуг за напрямами, вказаними в договорах.
Отже, ВАСУ став на бік платника і наголосив, що в первинних документах не обов’язково максимально деталізувати операцію. Головне, аби її можна було ідентифікувати. Для цього потрібно, аби складений документ містив обов’язкові реквізити, які для первинного документа передбачає ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88 (ср. ). Зроблений ВАСУ висновок дозволяє зрозуміти, що зазначення інформації про зміст та обсяг господарських операцій повинно бути достатнім, аби зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Максимальна деталізація операції для цього не є обов’язковою. Тим більше, якщо йдеться про послуги.
Відтак, закиди фіскалів щодо порушення платником правил складання первинних документів у цьому випадку безпідставні*, оскільки у них немає повноважень визначати, якою має бути деталізація даних у первинних документах, аби було підтверджено «реальність» здійснених господарських операцій. Мінфін у своїх роз’ясненнях наголошував:
* На думку податківців, якщо дійсно має місце порушення у порядку складання первинних документів, такі документи не дають права на «податкові» витрати (див. лист ДФСУ від 21.01.2016 р. № 1081/6/99-95-42-03-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 12, с. 5).
міру деталізації змісту і обсягу господарської операції визначають особи, які відповідають за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.
При цьому така деталізація має забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов’язань, доходів або витрат, з нею пов’язаних (див. листи Мінфіну від 14.03.2012 р. № 31-08410-07/23-1994/1318 і від 06.12.2013 р. № 31-08410-07-27/35654). Вочевидь, у ситуації, яка розглядається, зазначену вимогу порушено не було, відтак рішення ВАСУ у цій частині цілком обґрунтоване і справедливе.
Принагідно нагадаємо, що з 2017 року у ст. 9 Закону про бухоблік нічого не говориться про те, що первинні документи фіксують факт здійснення господарських операцій. Ця зміна — також свідчення тієї загальної тенденції, яку наразі підтримують суди, — наявність первинних документів не підтверджує реальність господарської операції. Визначальним для такої реальності є фактичне здійснення операції.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 липня 2016 року № К/800/13578/16
Вищий адміністративний суд України <...> установив:
<...>
Судами попередніх інстанцій установлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Р» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.08.2013 р. по 31.12.2014 р.
За результатами перевірки складено акт від 28.10.2015 р. <...>, яким установлено порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 138.2, 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України; п. 1 і 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XI та пп. 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку в частині недодержання вимог зазначених статей у момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ТОВ «Р» при придбанні маркетингових послуг, «нереальність» та юридичну дефектність первинних документів при проведенні господарських операцій ТОВ «Р» з контрагентом-виконавцем ПП «О», у результаті чого занижено податок на прибуток у сумі <...>
<...>
Суд першої інстанції, з чим погодився апеляційний суд, відмову в задоволенні позову обґрунтував тим, що надані податковому органу для перевірки акти здачі-прийняття робіт звіти про проведення маркетингових досліджень, не містять необхідних даних про зміст і обсяг господарських операцій (деталізації об’єкта надання послуг), відомостей щодо виду виконаних робіт та їх якості, висновків та рекомендацій за результатами проведених досліджень, відповідно зазначені бухгалтерські документи не є належними доказами підтвердження фактичного виконання ПП «О» операцій щодо надання позивачу маркетингових послуг, а витрати на ці послуги не підлягають віднесенню до складу витрат.
<...>
Суд касаційної інстанції вважає висновки суду першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без всебічного та об’єктивного дослідження усіх обставин справи, при цьому колегія суддів виходить з такого.
<...>
Так, відповідно до частин 2 і 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим — ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, установлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін у їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів, у тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.
Як убачається з матеріалів справи, підставою для донарахування податковим органом спірної суми податку на прибуток стали висновки податкового органу про непідтвердження належними доказами фактичного виконання ПП «О» господарських операцій щодо надання позивачу маркетингових послуг, оскільки акти здачі-прийняття робіт, звіти про проведення маркетингових досліджень не містять необхідних даних про зміст і обсяг господарських операцій (деталізації об’єкта надання послуг), відомостей щодо виду виконаних робіт та їх якості, висновків та рекомендацій за результатами проведених досліджень.
А також те, що за даними Єдиного державного реєстру судових рішень установлено, що слідчим відділом Головного управління СБ України <...> здійснюється досудове розслідування кримінального провадження <...> за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205 та ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 200 КК України, яким установлено, що протягом 2014 — 2015 років невстановлені особи, діючи умисно, з метою прикриття незаконної діяльності із мінімізації податкового кредиту та фінансово-господарської діяльності, організували створення ПП «О» та інших суб’єктів господарювання, які використовувались для мінімізації ПДВ та податку на прибуток реальних платників податків.
Суд першої інстанції, розглядаючи цей епізод, обмежився лише аналізом деталізації предмета надання послуг, указавши, що надані податковому органу для перевірки акти здачі-прийняття робіт, звіти про проведення маркетингових досліджень не містять необхідних даних про зміст і обсяг господарських операцій (деталізації об’єкта надання послуг), відомостей щодо виду виконаних робіт та їх якості, висновків та рекомендацій за результатами проведених досліджень.
Однак у матеріалах справи наявні первинні документи, у яких визначено перелік фактично поставлених послуг за напрямами, зазначеними в договорах, що вказує на надання судом першої інстанції критичної юридичної оцінки доказам без належного мотивування причин такого їх тлумачення, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційний суд, виправляючи помилку суду першої інстанції, установив, що в матеріалах справи відсутні будь-які відомості, що б містили дані про те, яку саме роботу щодо визначення динаміки продажу продукції та обсягу продаж товарів торговельних точках було проведено виконавцем за названим договором. Адже з наявних у справі актів здачі-прийняття результатів досліджень не вбачається, які роботи маркетингового характеру та у якому обсязі були виконані. Види наданих згідно з актів прийняття-здачі послуг носять загальний характер і фактично відтворюють умови договору про надання маркетингових послуг стосовно зобов’язань виконавця за цим договором.
При цьому відзначено, що позивачем не вказано та жодним чином не підтверджено, у якій саме формі було викладено результати проведених маркетингових досліджень, як-от: звіт, висновок тощо.
По-перше, у матеріалах справи <...> містяться звіти, складені ПП «О», у зв’язку з чим висновки суду апеляційної інстанції спростовуються матеріалами справи, а відтак ця обставина підлягає дослідженню при новому розгляді справи.
По-друге, звертається увага, що ступінь деталізації опису господарської операції в первинному документі законодавством не встановлена. Незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Окрім того, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, указаними в договорах, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.
Тоді ж поза увагою судів залишено те, що в силу вимог статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
<...>
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, установити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, для чого в разі необхідності зобов’язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з’ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази в інших осіб, у яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
З огляду на викладене, а також ураховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з’ясовано належним чином обставини справи, тоді як їх установлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд —
УХВАЛИВ:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Р» задовольнити частково. <...>
