Спочатку усвідомимо головне. При зміні системи оподаткування різниці виникають дещо особливі. Їх існування викликано не відмінностями між бухгалтерськими і податковими правилами обліку тих чи інших операцій, а відмінностями між правилами обліку цих операцій на загальній і на спрощеній системі оподаткування.
У цій статті розглянемо дві найбільш розповсюджені різниці при зміні системи оподаткування: (1) «перехідні» відвантаження/отримання оплати (при реалізації товарів, робіт, послуг); (2) «перехідні» дооцінки/уцінки (при переоцінці ОЗ і НМА).
Перехідні придбання і продажі
Ця різниця, як правило, виникає при звичайних операціях з реалізації товарів (робіт, послуг), а також тоді, коли між оплатою і відвантаженням товару «встряє» зміна системи оподаткування.
Адже
дохід підприємства-загальносистемника визначається на дату відвантаження товару ( п.п. 134.1.1 ПКУ; пп. 5, 8 П(С)БО 15 «Дохід»), а у єдиноподатника —на дату надходження грошових коштів на його рахунок або в касу ( п. 292.1 ПКУ)
У наших попередній публікаціях ми вже зауважували, що податківці пропонують обліковувати такі перехідні операції з орієнтацією на бухоблік. А це фактично означає, що в деяких випадках «дохідна» подія буде виникати двічі, а в деяких — не виникати узагалі*.
* Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 71, с. 8.
У контексті нашої сьогоднішньої статті нас будуть цікавити дві ситуації:
(1) підприємство відвантажило товар на спрощеній системі, а оплату отримало після переходу на загальну систему;
(2) підприємство отримало аванс на спрощеній системі, а відвантажило товар після переходу на загальну систему.
Першу ситуацію законодавець з 01.01.2017 р. спробував урегулювати хоча б для високодохідників. Починаючи з поточного року високодохідники зобов’язані збільшувати бухобліковий фінрезультат на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування ( п.п. 140.5.12 ПКУ).
Причина для існування такої різниці — цілком логічна. Адже внаслідок зміни системи оподаткування виходить, що зазначена операція фактично не оподатковується ані на спрощеній, ані на загальній системі. Щоби закрити цю прогалину хоча б щодо високодохідників, законодавець і запропонував їм збільшувати бухобліковий фінрезультат.
Зазначену різницю висодохідники відображають у ряд. 3.1.12 додатка РІ.
А от щодо другої ситуації, усе значно гірше. Бо ж фактично вона спричиняє подвійне оподаткування тієї ж операції — і на спрощеній, і на загальній системі. За логікою було б цілком обґрунтованим дозволити хоча б високодохідникам зменшувати фінрезультат на суму вартості товарів, відвантажених під оплату, отриману на спрощеній системі. Нехай і з одночасним збільшенням фінрезультату на суму собівартості відвантажених товарів. Однак поки що законодавець над такою нормою навіть і не замислився.
Відтак, маємо подвійні стандарти в оподаткуванні перехідних операцій і змушені рекомендувати вам по можливості відмовитися від ситуації, коли аванс отримано на спрощеній системі, а відвантаження відбувається на загальній системі. А якщо вже це жодним чином не виходить, залишається сподіватися на прихильність і розуміння податкових органів. При цьому, зокрема, можна апелювати до ч. 2 ст. 17 Господарського кодексу України. Точніше, до трактування цієї норми податківцями. Зокрема, у листі ДФСУ від 29.12.2015 р. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 вони наголошують, що закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів господарювання, мають передбачати усунення подвійного оподаткування.
Якщо ви погоджуєтеся з нашим висновком, відображайте зменшення фінрезультату на суму бухгалтерського доходу і одночасне його збільшення на суму собівартості реалізованого товару. Зрозуміло, місця в додатку РІ для цього немає, але ми раніше пропонували відображати такі різниці у рядках додатка РІ, що за змістом відповідають нинішнім рядкам відповідно 4.2.9 (для зменшення фінрезультату) і 4.1.12 (для збільшення фінрезультату). При цьому згідно з п. 46.4 ПКУ слід у спеціальному полі декларації пояснити причину здійсненого коригування.
Що ж до «перехідних» придбань, то з ними вищеназваних проблем не виникає, адже розрив у оприбуткуванні придбаних товарів (робіт, послуг) та їх оплаті жодним чином не впливає на фінрезультат. Тож при «перехідних» придбаннях ніяких різниць визначати не потрібно.
«Перехідна» переоцінка
Ця різниця також доволі поширена. У статті на с. 10 сьогоднішнього номера ми вже говорили про те, як впливають на об’єкт оподаткування різниці, які виникають при переоцінці необоротних активів. А як зміниться ситуація у тому випадку, коли уцінку було проведено на спрощеній системі, а дооцінку — після переходу на загальну систему?
Із наявних роз’яснень податківців можна зробити висновок про доволі зважену позицію фіскалів. Податківці прямо говорять: якщо витрати з уцінки ОЗ відповідно до П(С)БО понесені в період перебування на спрощеній системі оподаткування, то фінрезультат до оподаткування зменшується на суми дооцінок ОЗ, проведених після переходу на загальну систему (у межах попередньо віднесених до витрат уцінок ОЗ) (див. лист ДФСУ від 18.10.2016 р. № 22486/6/99-99-15-02-02-15). Інакше кажучи, податківці пропонують діяти згідно із загальним правилом п. 138.2 ПКУ.
Тобто «переоціночні» різниці визначаються незалежно від того, на якій системі оподаткування було проведено переоцінку
Адже бухобліковий фінрезультат визначається для підприємств незалежно від системи оподаткування. І незалежно від системи оподаткування сума дооцінок необоротних активів у межах суми попередніх уцінок уключається до бухгалтерських доходів. А згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ — вартість ОЗ та НМА без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень П(С)БО. Тобто незалежно від того, на якій системі оподаткування перебуває підприємство, необхідно виключити з фінрезультату суми переоцінок ОЗ і НМА.
Тож і в додатку РІ в такому випадку відображаємо зменшення фінрезультату за загальними правилами — у ряд. 1.2.1.1.
Утім, певні відмінності від стандартної «переоціночної» ситуації таки є. Адже в стандартній ситуації при уцінці ОЗ і НМА фінрезультат збільшується. А в ситуації, коли уцінка здійснена на спрощеній системі, фінрезультат підприємство не збільшувало. Адже на момент уцінки воно не було платником податку на прибуток, і вимога визначати різниці його не стосувалася. Тому «збільшуючу переоціночну» різницю платнику, який перейшов зі спрощеної системи, визначати не потрібно.
Що це означає? А те, що при переході підприємства зі спрощеної системи на загальну, деякі результати переоцінки таки будуть ураховані у балансовій вартості ОЗ і НМА для цілей «податкової» амортизації. Підтверджують це і податківці у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 102.05. Фіскали наголошують: при переході платника зі спрощеної системи оподаткування балансова вартість ОЗ і НМА, придбаних у період перебування на спрощеній системі оподаткування, з метою нарахування амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ визначається на дату такого переходу за правилами бухгалтерського обліку. Тобто переоцінка, здійснена на спрощеній системі оподаткування, впливатиме на суму «податкової» амортизації після переходу на загальну систему.
