(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 18
  • № 17
  • № 16
  • № 15
  • № 14
  • № 13
  • № 12
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
9/16
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Березень , 2017/№ 19

Метод участі в капіталі: інвесторам на замітку

Звичайно ж, інвестиційний клімат в Україні переживає не найкращі часи. Та все ж процес якось іде. Прагнучи перейти на черговий рівень розвитку, бізнесмени йдуть на ризик і вкладають свої кровно зароблені в нове діло. Таке вкладення вільних коштів у цінні папери (частки у статутному капіталі) інших підприємств для отримання доходу протягом певного періоду часу і називають фінансовими інвестиціями. Бухгалтерський і податковий облік таких інвестицій залежить від їх виду і мети придбання. Найбільший інтерес і чимало запитань викликає облік фінінвестицій за методом участі в капіталі. Саме про нього ми сьогодні й поговоримо.
МУКи обліку

Усі фінансові інвестиції при їх первісному визнанні відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Про це говорить п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Собівартість складається з ціни придбання фінінвестиції, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінінвестиції.

На кожну дату балансу вартість фінансових інвестицій переглядають. При цьому П(С)БО 12 установив 4 методи оцінки фінансових інвестицій на дату балансу:

— за справедливою вартістю (п. 8);

— за собівартістю з урахуванням зменшення корисності (п. 9);

— за амортизованою собівартістю (п. 10);

за методом участі в капіталі (п. 11).

Як бачите, метод участі в капіталі — це один з методів оцінки фінансових інвестицій на дату балансу. Причому слід зазначити, що найпоширеніші в нас саме інвестиції, що обліковуються методом участі в капіталі. А отже, варто розібратися детальніше, для обліку яких саме інвестицій його застосовують, у чому він полягає, а також як такі інвестиції відображають у бухгалтерському та податковому обліку. Давайте почнемо.

Коли застосовують метод участі в капіталі

Як ви вже зрозуміли, правила бухгалтерського обліку фінансових інвестицій установлено П(С)БО 12. Відповідно цей стандарт дає відповідь на перше з поставлених запитань: які інвестиції обліковують методом участі в капіталі (див. табл. 1).

Таблиця 1. Інвестиції, що обліковують за методом участі в капіталі

№ з/п

Вид фінансової інвестиції

Коментар

1

Фінансові інвестиції в асоційовані підприємства

Визначення терміна «асоційоване підприємство» можна знайти в п. 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації про пов’язані сторони». Асоційованим називають підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив* і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Про всяк випадок скажемо, що схоже визначення дає й § 3 МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства». Там асоційованими називають підприємства, на які інвестор має суттєвий вплив

* Суттєвий вплив ( п. 3 П(С)БО 12) — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

1) володіння 20 або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;

2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;

3) участь у прийнятті рішень;

4) взаємообмін управлінським персоналом;

5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

До речі, практично аналогічні критерії «суттєвого впливу» перелічено в § 6 МСБО 28.

2

Фінансові інвестиції в дочірні підприємства

Дочірнє підприємство — підприємство, що перебуває під контролем* материнського (холдингового) підприємства ( п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»)

* Під контролем розуміють вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою отримання вигод від його діяльності ( п. 4 П(С)БО 19).

3

Фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства)

Під спільною діяльністю розуміють господарську діяльність із створенням або без створення юридичної особи, яка є об’єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними*. При цьому спільний контроль передбачає розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності ( п. 3 П(С)БО 12)

* Зверніть увагу! Метод участі в капіталі застосовують тільки контрольні учасники спільної діяльності, до яких п. 3 П(С)БО 12 відносить учасників спільного підприємства, які здійснюють контроль за його діяльністю. Інші (неконтрольні) учасники відображають інвестиції у спільну діяльність за правилами пп. 8 і 9 П(С)БО 12, тобто за справедливою вартістю або собівартістю з урахуванням зменшення корисності ( п. 21 П(С)БО 12).

Як бачите, якщо підприємство-інвестор володіє як мінімум 20 % акцій (статутного капіталу) іншого підприємства, таке підприємство вже може вважатися асоційованим. Отже, володіння навіть такою, здавалося б, незначною часткою іншого підприємства ставить інвестора перед необхідністю обліковувати фінансові інвестиції за методом участі в капіталі. Тим більше, доведеться застосовувати цей метод у тому випадку, якщо підприємство здійснює контроль над діяльністю свого дочірнього підприємства. Як правило, про контроль над господарським товариством можна говорити за наявності частки в його статутному капіталі, що перевищує 50 %.

Більше того, частка участі — не єдиний критерій віднесення підприємства до асоційованих з усіма обліковими наслідками, що з цього випливають. Важливо також ураховувати інші критерії суттєвого впливу, перелічені в п. 3 П(С)БО 12. У цьому випадку визнати підприємство асоційованим можна на підставі професійної думки керівника і головного бухгалтера з урахуванням інших факторів.

Ну і ще один момент, який не можна випускати з уваги, розбираючи сферу застосування методу участі в капіталі. Метод участі в капіталі не (!) застосовують, якщо ( пп. 17 і 22 П(С)БО 12):

— фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;

— асоційоване, дочірнє або спільне підприємство веде діяльність в умовах, що обмежують його можливість передавати кошти інвестору (або учаснику спільного підприємства) протягом періоду, що перевищує 12 місяців.

У чому суть методу участі в капіталі

Правила визначення вартості фінінвестицій на дату балансу за методом участі в капіталі сформульовано в п. 12 П(С)БО 12. Суть цього методу в тому, що

фінінвестиції на дату балансу відображають за вартістю, яку визначають з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування

Єдине, не враховують зміни власного капіталу, що є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування. При цьому балансову вартість фінінвестицій збільшують (зменшують) на:

— суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період. Одночасно балансову вартість фінінвестицій зменшують на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування;

— частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період, крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку).

Крім того, балансову вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшують на суму зменшення корисності інвестицій, яку визначають за правилами П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Виникає запитання: а що станеться, якщо причини зменшення корисності перестануть існувати? Чи можна показати збільшення балансової вартості фінансової інвестиції? П(С)БО 12 щодо цього мовчить. А ось профільне П(С)БО 28 прямо говорить про можливість відновлення корисності активів унаслідок того, що ознаки зменшення корисності активу перестали існувати. Головне при цьому — не забудьте: балансова вартість інвестиції, збільшена внаслідок відновлення корисності, не повинна перевищувати балансової вартості, визначеної на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення корисності. Тобто відновлення корисності можливе тільки в межах суми втрат від зменшення корисності.

Фінансові інвестиції обліковують за методом участі в капіталі:

— на останній день місяця, в якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства ( п. 18 П(С)БО 12);

— на останній день місяця, в якому інвестори стали контрольними учасниками спільного підприємства ( п. 21 П(С)БО 12).

Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняють:

— з останнього дня місяця, в якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства ( п. 18 П(С)БО 12);

— з останнього дня місяця, в якому контрольний учасник спільного підприємства перестає здійснювати спільний контроль за спільним підприємством або суттєво впливати на його діяльність ( п. 23 П(С)БО 12).

Бухгалтерський облік

Для обліку фінінвестицій за методом участі в капіталі передбачено субрахунок 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі». Тобто

при первісному визнанні фінінвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, зараховують у Дт 141 за собівартістю їх придбання

Надалі, на кожну дату балансу балансову вартість фінінвестицій переглядають з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування. Правила відображення в бухобліку збільшення (зменшення) балансової вартості фінінвестицій див. у табл. 2.

Таблиця 2. Бухоблік балансової вартості фінінвестицій

Збільшення балансової вартості фінінвестицій

(Дт 141)

Зменшення балансової вартості фінінвестицій

(Кт 141)

Зміна власного капіталу об’єкта інвестування відбулася за рахунок чистого прибутку (збитку)*

На суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку об’єкта інвестування за звітний період

(Кт 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства», 722 «Дохід від спільної діяльності», 723 «Дохід від інвестицій у дочірні підприємства»)

1. На суму, яка є часткою інвестора в чистому збитку об’єкта інвестування за звітний період

(Дт 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства», 962 «Втрати від спільної діяльності», 963 «Втрати від інвестицій у дочірні підприємства»).

2. На суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування (Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»)**

* Зауважте: балансову вартість фінінвестицій коригують тільки на ті суми змін у чистому прибутку (збитку), які не є результатом операцій між інвестором та об’єктом інвестування ( п. 12 П(С)БО 12). Порядок відображення внутрішніх операцій між інвестором і об’єктом інвестування описано в пп. 13 і 14 П(С)БО 12.

** Зверніть увагу! Суму дивідендів, нарахованих за інвестиціями, які обліковують за методом участі в капіталі, до бухгалтерських доходів підприємства-інвестора не включають. Забігаючи наперед, зазначимо, що не впливають такі дивіденди і на об’єкт обкладення податком на прибуток інвестора-прибутківця.

Зміна власного капіталу об’єкта інвестування не пов’язана з чистим прибутком (збитком)

На частку інвестора в сумі збільшення загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім збільшення за рахунок чистого прибутку)

(Кт 41 «Капітал у дооцінках», 425 «Інший додатковий капітал» або Кт 422 «Інший вкладений капітал» (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення емісійного доходу об’єкта інвестування))

На частку інвестора у сумі зменшення загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім зменшення за рахунок чистого збитку)

(Дт 41, 425 або Дт 422 (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування))*

* Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора у сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім зміни за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора, то на таку різницю зменшують нерозподілений прибуток (збільшують непокритий збиток). Тобто в бухобліку роблять проводку Дт 441 (442) — Кт 141.

Очевидно, що зменшення балансової вартості фінінвестицій (Кт 141) відображають тільки на суму, що не приведе до появи від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Якщо ж у результаті зменшення балансова вартість досягла нульового значення, тоді такі фінінвестиції обліковують за нульовою вартістю.

Ну і щоб усе остаточно стало на свої місця, описані бухгалтерські тонкощі проілюструємо на прикладі.

Приклад. ТОВ «Альфа» володіє 40 % частки у статутному капіталі ТОВ «Омега». Частка інвестора у статутному капіталі об’єкта інвестування перевищує 20 %, а отже, облік такої інвестиції ведуть із застосуванням методу участі в капіталі.

За 4 квартал 2016 року загальна величина власного капіталу ТОВ «Омега» збільшилася на 60000 грн., у тому числі за рахунок збільшення:

чистого прибутку (без урахування нарахованих дивідендів) на 50000 грн.;

капіталу в дооцінках основних засобів на 10000 грн.

У 4 кварталі прибуток від реалізації продукції ТОВ «Омега» інвестору (ТОВ «Альфа») становив 5000 грн. Станом на 31.12.2016 р. зазначена продукція перебуває на складі ТОВ «Альфа».

Зборами учасників ТОВ «Омега» прийнято рішення виплатити дивіденди засновникам за підсумками роботи за 2016 рік у розмірі 30000 грн.

В обліку інвестора наведені операції відображають так, як показано в табл. 3.

Таблиця 3. Обліковуємо інвестиції методом участі в капіталі

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено збільшення балансової вартості фінінвестицій за рахунок чистого прибутку (50000 грн. - 5000 грн.)* х 40 %

141

721

18000

* Згідно з п. 14 П(С)БО 12, якщо інвестор придбав активи в асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об’єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається тільки після перепродажу зазначених активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів.

2

Відображено збільшення балансової вартості фінінвестицій за рахунок збільшення капіталу в дооцінках основних засобів (10000 грн. х 40 %)

141

411

4000

3

Відображено зменшення балансової вартості фінінвестицій на дату нарахування дивідендів (30000 грн. х 40 %)

373

141

12000

Податковий облік

Правила податкового обліку фінінвестицій, які в бухобліку відображають за методом участі в капіталі, відрізняються для малодохідників і високодохідників.

Податковий облік малодохідників, як ви пам’ятаєте, ґрунтується на даних бухобліку.

А це означає, що фінансовий результат для цілей оподаткування збільшується (зменшується) на суму збільшення (зменшення) балансової вартості фінінвестицій за рахунок зміни частки інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування. Інакше кажучи,

доходи (витрати) від участі в капіталі автоматично збільшують (зменшують) об’єкт оподаткування в періоді їх нарахування в бухобліку

Зміна власного капіталу об’єкта інвестування за рахунок інших його елементів, крім чистого прибутку (збитку), як ви пам’ятаєте, не впливає на доходи (витрати) інвестора. Це означає, що зростання балансової вартості фінінвестицій у цьому випадку ніяк не позначається на податку на прибуток інвестора.

Високодохідники (разом з малодохідниками-добровольцями) об’єкт обкладення податком на прибуток визначають з урахуванням коригування на податкові різниці. Серед таких різниць є й різниця за доходами (витратами) від участі в капіталі ( пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ). Суть застосування цієї різниці зводиться до того, що фінансовий результат до оподаткування:

зменшують на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи ( п.п. 140.4.1 ПКУ). Ідеться про суми, відображені кореспонденцією Дт 141 — Кт 72;

збільшують на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі ( п.п. 140.5.3 ПКУ), Такі суми в бухобліку показано проводкою Дт 96 — Кт 141.

Як бачите, доходи (витрати) від участі в капіталі до податкового обліку високодохідників не потрапляють. Тобто суми збільшення (зменшення) балансової вартості фінінвестицій за рахунок зміни частки інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування опиняються «за бортом» податковоприбуткового обліку інвестора.

Проте зверніть увагу!

Фінрезультат зменшують на суму доходів від участі в капіталі платників податку на прибуток (!) і єдиноподатників групи 4 (!)

А от якщо ви стали інвестором єдиноподатника групи 3, тоді все інакше*.

* Пам’ятайте, що згідно з п.п. 291.5.5 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку першої — третьої груп суб’єкти господарювання, у статутному капіталі яких сукупність часток, що належать юридичним особам, які не є платниками єдиного податку, дорівнює або перевищує 25 %.

Доходи від участі в капіталі платників єдиного податку групи 3 випали зі «зменшуючого» п.п. 140.4.1 ПКУ. А отже, фінансовий результат у цьому випадку не коригують на суму доходу від участі в капіталі єдинника групи 3, який отримав прибуток, і тому такий дохід збільшує об’єкт оподаткування інвестора.

Зате «збільшуючий» п.п. 140.5.3 ПКУ жодних винятків не робить. Отже, суму втрат від участі в капіталі врахувати у зменшення об’єкта оподаткування в податковому обліку не можна.

висновки

  • Метод участі в капіталі застосовують для обліку фінансових інвестицій в асоційовані, дочірні підприємства і у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільне підприємство).
  • У податковому обліку малодохідників доходи (витрати) від участі в капіталі автоматично збільшують (зменшують) об’єкт оподаткування в періоді їх нарахування в бухобліку.
  • Високодохідники виключають з податковоприбуткового обліку доходи від участі в капіталі об’єкта інвестування — платника податку на прибуток, а також єдиноподатника групи 4.
  • На суму втрат від участі в капіталі високодохідники збільшують фінрезультат до оподаткування незалежно від системи оподаткування об’єкта інвестування.
  • Доходи від участі в капіталі платників єдиного податку групи 3 збільшують, а витрати не (!) зменшують об’єкт оподаткування у інвестора.
фінансові інвестиції, інвестори, метод участі в капіталі додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті