МУКи учета Все финансовые инвестиции при их первоначальном признании отражают в бухгалтерском учете по себестоимости. Об этом говорит п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Себестоимость состоит из цены приобретения фининвестиции, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением фининвестиции.
На каждую дату баланса стоимость финансовых инвестиций пересматривают. При этом П(С)БУ 12 установило 4 метода оценки финансовых инвестиций на дату баланса:
— по справедливой стоимости (п. 8);
— по себестоимости с учетом уменьшения полезности (п. 9);
— по амортизируемой себестоимости (п. 10);
— по методу участия в капитале (п. 11).
Как видите, метод участия в капитале — это один из методов оценки финансовых инвестиций на дату баланса. Причем нужно заметить, что наиболее распространены у нас именно инвестиции, учитываемые методом участия в капитале. А значит, стоит разобраться поподробнее, для учета каких именно инвестиций его применяют, в чем он заключается, а также как такие инвестиции отражают в бухгалтерском и налоговом учете. Давайте приступим.
Когда применяют метод участия в капитале
Как вы уже поняли, правила бухгалтерского учета финансовых инвестиций установлены П(С)БУ 12. Соответственно этот стандарт дает ответ на первый из поставленных вопросов: какие инвестиции учитывают методом участия в капитале (см. табл. 1).
Таблица 1. Инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале
| № п/п | Вид финансовой инвестиции | Комментарий |
| 1 | Финансовые инвестиции в ассоциированные предприятия | Определение термина «ассоциированное предприятие» можно найти в п. 4 П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Ассоциированным называют предприятие, на которое инвестор имеет существенное влияние* и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора. На всякий случай скажем, что похожее определение дает и § 3 МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия». Там ассоциированными называют предприятия, на которые инвестор имеет существенное влияние |
| * Существенное влияние ( п. 3 П(С)БУ 12) — полномочия участвовать в принятии решений по финансовой, хозяйственной и коммерческой политике объекта инвестирования без осуществления контроля этой политики. Свидетельством существенного влияния, в частности, могут быть: 1) владение 20 или более процентами акций (уставного капитала) предприятия; 2) представительство в совете директоров или аналогичном руководящем органе предприятия; 3) участие в принятии решений; 4) взаимообмен управленческим персоналом; 5) обеспечение предприятия необходимой технико-экономической информацией. Кстати, практически аналогичные критерии «существенного влияния» перечислены в § 6 МСБУ 28. | ||
| 2 | Финансовые инвестиции в дочерние предприятия | Дочернее предприятие — предприятие, находящееся под контролем* материнского (холдингового) предприятия ( п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий») |
| * Под контролем понимают решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия или предпринимательства с целью получения выгод от его деятельности ( п. 4 П(С)БУ 19). | ||
| 3 | Финансовые инвестиции в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместного предприятия) | Под совместной деятельностью понимают хозяйственную деятельность с созданием или без создания юридического лица, которая является объектом совместного контроля двух или более сторон в соответствии с письменным соглашением между ними*. При этом совместный контроль предполагает распределение контроля за хозяйственной деятельностью в соответствии с соглашением о ведении совместной деятельности ( п. 3 П(С)БУ 12) |
| * Учтите! Метод участия в капитале применяют только контрольные участники совместной деятельности, к которым п. 3 П(С)БУ 12 относит участников совместного предприятия, осуществляющих контроль за его деятельностью. Остальные (неконтрольные) участники отражают инвестиции в совместную деятельность по правилам пп. 8 и 9 П(С)БУ 12, т. е. по справедливой стоимости или себестоимости с учетом уменьшения полезности ( п. 21 П(С)БУ 12). | ||
Как видите, если предприятие-инвестор владеет как минимум 20 % акций (уставного капитала) другого предприятия, такое предприятие уже может считаться ассоциированным. Следовательно, владение даже такой, казалось бы незначительной, долей другого предприятия ставит инвестора перед необходимостью учитывать финансовые инвестиции по методу участия в капитале. Тем более, придется применять этот метод в том случае, если предприятие осуществляет контроль над деятельностью своего дочернего предприятия. Как правило, о контроле над хозяйственным обществом можно говорить при наличии доли в его уставном капитале, превышающей 50 %.
Более того, доля участия — не единственный критерий отнесения предприятия к ассоциированным со всеми вытекающими учетными последствиями. Важно также учитывать другие критерии существенного влияния, перечисленные в п. 3 П(С)БУ 12. В этом случае признать предприятие ассоциированным можно на основании профессионального суждения руководителя и главного бухгалтера с учетом прочих факторов.
Ну и еще один момент, который нельзя упускать из виду, разбирая сферу применения метода участия в капитале. Метод участия в капитале не (!) применяют, если ( пп. 17 и 22 П(С)БУ 12):
— финансовые инвестиции приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения;
— ассоциированное, дочернее или совместное предприятие ведет деятельность в условиях, которые ограничивают его возможность передавать средства инвестору (или участнику совместного предприятия) в течение периода, превышающего 12 месяцев.
В чем суть метода участия в капитале
Правила определения стоимости фининвестиций на дату баланса по методу участия в капитале сформулированы в п. 12 П(С)БУ 12. Суть этого метода в том, что
фининвестиции на дату баланса отражают по стоимости, которую определяют с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования
Единственное, в расчет не принимают изменения собственного капитала, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования. При этом балансовую стоимость фининвестиций увеличивают (уменьшают) на:
— сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период. Одновременно балансовую стоимость фининвестиций уменьшают на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования;
— долю инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования за отчетный период, кроме изменений за счет чистой прибыли (убытка).
Кроме того, балансовую стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие уменьшают на сумму уменьшения полезности инвестиций, которую определяют по правилам П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».
Возникает вопрос: а что произойдет, если причины уменьшения полезности перестанут существовать? Можно ли показать увеличение балансовой стоимости финансовой инвестиции? П(С)БУ 12 на сей счет молчит. А вот профильное П(С)БУ 28 прямо говорит о возможности восстановления полезности активов по причине того, что признаки уменьшения полезности актива перестали существовать. Главное — не забудьте: балансовая стоимость инвестиции, увеличенная вследствие восстановления полезности, не должна превышать балансовой стоимости, определенной на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения полезности. То есть восстановление полезности возможно только лишь в рамках суммы потерь от уменьшения полезности.
Финансовые инвестиции учитывают по методу участия в капитале:
— на последний день месяца, в котором объект инвестирования соответствует определению ассоциированного или дочернего предприятия ( п. 18 П(С)БУ 12);
— на последний день месяца, в котором инвесторы стали контрольными участниками совместного предприятия ( п. 21 П(С)БУ 12).
Применение метода участия в капитале для учета финансовых инвестиций прекращают:
— с последнего дня месяца, в котором объект инвестирования не соответствует критериям ассоциированного или дочернего предприятия ( п. 18 П(С)БУ 12);
— с последнего дня месяца, в котором контрольный участник совместного предприятия перестает осуществлять совместный контроль за совместным предприятием или существенно влиять на его деятельность ( п. 23 П(С)БУ 12).
Бухгалтерский учет
Для учета фининвестиций по методу участия в капитале предусмотрен субсчет 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале». То есть
при первоначальном признании фининвестиции, учитываемые по методу участия в капитале, зачисляют в Дт 141 по себестоимости их приобретения
В дальнейшем на каждую дату баланса балансовую стоимость фининвестиций пересматривают с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования. Правила отражения в бухучете увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций см. в табл. 2.
Таблица 2. Бухучет балансовой стоимости фининвестиций
| Увеличение балансовой стоимости фининвестиций (Дт 141) | Уменьшение балансовой стоимости фининвестиций (Кт 141) |
| Изменение собственного капитала объекта инвестирования произошло за счет чистой прибыли (убытка)* | |
| На сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли объекта инвестирования за отчетный период (Кт 721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия», 722 «Доход от совместной деятельности», 723 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия») | 1. На сумму, которая является долей инвестора в чистом убытке объекта инвестирования за отчетный период (Дт 961 «Потери от инвестиций в ассоциированные предприятия», 962 «Потери от совместной деятельности», 963 «Потери от инвестиций в дочерние предприятия»). 2. На сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования (Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам»)** |
| * Учтите: балансовую стоимость фининвестиций корректируют только на те суммы изменений в чистой прибыли (убытке), которые не являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования ( п. 12 П(С)БУ 12). Порядок отражения внутренних операций между инвестором и объектом инвестирования описан в пп. 13 и 14 П(С)БУ 12. ** Обратите внимание! Сумму дивидендов, начисленных по инвестициям, которые учитывают по методу участия в капитале, в бухгалтерские доходы предприятия-инвестора не включают. Забегая вперед, скажем, что не влияют такие дивиденды и на объект обложения налогом на прибыль инвестора-прибыльщика. | |
| Изменение собственного капитала объекта инвестирования не связано с чистой прибылью (убытком) | |
| На долю инвестора в сумме увеличения общей величины собственного капитала объекта инвестирования за отчетный период (кроме увеличения за счет чистой прибыли) (Кт 41 «Капитал в дооценках», 425 «Прочий дополнительный капитал» или Кт 422 «Прочий вложенный капитал» (если изменение величины собственного капитала объекта инвестирования возникло вследствие размещения (выкупа) акций (долей), что привело к возникновению эмиссионного дохода объекта инвестирования)) | На долю инвестора в сумме уменьшения общей величины собственного капитала объекта инвестирования за отчетный период (кроме уменьшения за счет чистого убытка) (Дт 41, 425 или Дт 422 (если изменение величины собственного капитала объекта инвестирования возникло вследствие размещения (выкупа) акций (долей), что привело к уменьшению эмиссионного дохода объекта инвестирования))* |
| * Если сумма уменьшения доли капитала инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования (кроме изменения за счет чистого убытка) больше прочего дополнительного капитала или дополнительно вложенного капитала инвестора, то на такую разницу уменьшают нераспределенную прибыль (увеличивают непокрытый убыток). То есть в бухучете делают проводку Дт 441 (442) — Кт 141. | |
Очевидно, что уменьшение балансовой стоимости фининвестиций (Кт 141) отражают только на сумму, которая не приведет к появлению отрицательного значения стоимости финансовых инвестиций. Если же в результате уменьшения балансовая стоимость достигла нулевого значения, тогда такие фининвестиции учитывают по нулевой стоимости.
Ну и, чтобы все окончательно стало на свои места, описанные бухгалтерские тонкости проиллюстрируем на примере.
Пример. ООО «Альфа» владеет 40 % доли в уставном капитале ООО «Омега». Доля инвестора в уставном капитале объекта инвестирования превышает 20 %, а значит, учет такой инвестиции ведут с применением метода участия в капитале.
За 4 квартал 2016 года общая величина собственного капитала ООО «Омега» увеличилась на 60000 грн., в том числе за счет увеличения:
— чистой прибыли (без учета начисленных дивидендов) на 50000 грн.;
— капитала в дооценках основных средств на 10000 грн.
В 4 квартале прибыль от реализации продукции ООО «Омега» инвестору (ООО «Альфа») составила 5000 грн. По состоянию на 31.12.2016 г. указанная продукция находится на складе ООО «Альфа».
Собранием участников ООО «Омега» принято решение выплатить дивиденды учредителям по итогам работы за 2016 год в размере 30000 грн.
В учете инвестора приведенные операции отражают так, как показано в табл. 3.
Таблица 3. Учитываем инвестиции методом участия в капитале
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиций за счет чистой прибыли (50000 грн. - 5000 грн.)* х 40 % | 141 | 721 | 18000 |
| * Согласно п. 14 П(С)БУ 12 если инвестор приобрел активы у ассоциированного предприятия, то сумма прибыли (убытка) объекта инвестирования от этой операции, которая приходится на долю инвестора, отражается только после перепродажи указанных активов другим лицам или в периодах амортизации приобретенных необоротных активов. | ||||
| 2 | Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиций за счет увеличения капитала в дооценках основных средств (10000 грн. х 40 %) | 141 | 411 | 4000 |
| 3 | Отражено уменьшение балансовой стоимости фининвестиций на дату начисления дивидендов (30000 грн. х 40 %) | 373 | 141 | 12000 |
Налоговый учет
Правила налогового учета фининвестиций, которые в бухучете отражают по методу участия в капитале, различаются для малодоходников и высокодоходников.
Налоговый учет у малодоходников, как вы помните, строится на данных бухучета.
А это значит, что финансовый результат для целей налогообложения увеличивается (уменьшается) на сумму увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций за счет изменения доли инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования. Попросту
доходы (расходы) от участия в капитале автоматически увеличивают (уменьшают) объект налогообложения в периоде их начисления в бухучете
Изменение собственного капитала объекта инвестирования за счет других его элементов,кроме чистой прибыли (убытка), как вы помните, не влияет на доходы (расходы) инвестора. Это значит, что рост балансовой стоимости фининвестиций в этом случае никак не сказывается на налоге на прибыль инвестора.
Высокодоходники (вместе с малодоходниками-добровольцами) объект обложения налогом на прибыль определяют с учетом корректировки на налоговые разницы. Среди таких разниц есть и разница по доходам (расходам) от участия в капитале ( пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ). Суть применения этой разницы сводится к тому, что финансовый результат до налогообложения:
— уменьшают на сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль предприятий, плательщиков единого налога четвертой группы ( п.п. 140.4.1 НКУ). Речь идет о суммах, отраженных корреспонденцией Дт 141 — Кт 72;
— увеличивают на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале ( п.п. 140.5.3 НКУ). Такие суммы в бухучете показаны проводкой Дт 96 — Кт 141.
Как видите, доходы (расходы) от участия в капитале в налоговый учет высокодоходников не попадают. То есть суммы увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций за счет изменения доли инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования оказываются «за бортом» налоговоприбыльного учета инвестора.
Однако обратите внимание!
Финрезультат уменьшают на сумму доходов от участия в капитале плательщиков налога на прибыль (!) и единоналожников группы 4 (!)
А вот если вы стали инвестором единоналожника группы 3, тогда все иначе*.
* Помните, что согласно п.п. 291.5.5 НКУ не могут быть плательщиками единого налога первой — третьей групп субъекты хозяйствования, в уставном капитале которых совокупность долей, принадлежащих юридическим лицам, не являющимся плательщиками единого налога, равна или превышает 25 %.
Доходы от участия в капитале плательщиков единого налога группы 3 выпали из «уменьшающего» п.п. 140.4.1 НКУ. А значит, финансовый результат в этом случае не корректируют на сумму дохода от участия в капитале получившего прибыль единщика группы 3, и потому такой доход увеличивает объект налогообложения инвестора.
Зато «увеличивающий» п.п. 140.5.3 НКУ никаких исключений не делает. Следовательно, сумму потерь от участия в капитале учесть в уменьшение объекта налогообложения в налоговом учете нельзя.
выводы
- Метод участия в капитале применяют для учета финансовых инвестиций в ассоциированные, дочерние предприятия и в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместное предприятие).
- В налоговом учете малодоходников доходы (расходы) от участия в капитале автоматически увеличивают (уменьшают) объект налогообложения в периоде их начисления в бухучете.
- Высокодоходники исключают из налоговоприбыльного учета доходы от участия в капитале объекта инвестирования — плательщика налога на прибыль, а также единоналожника группы 4.
- На сумму потерь от участия в капитале высокодоходники увеличивают финрезультат до налогообложения независимо от системы налогообложения объекта инвестирования.
- Доходы от участия в капитале плательщиков единого налога группы 3 увеличивают, а расходы не (!) уменьшают объект налогообложения у инвестора.
