«Штрафні» різниці: знайомимося разом

* Про нову різницю за доходами/витратами з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10.

І почнемо з того, що трохи пригадаємо історію питання і розповімо про те…

Як було

Багато хто ще пам’ятає, що до 01.01.2015 р. п.п. 139.1.11 ПКУ встановлював пряму заборону на включення до складу податкових витрат сум штрафів, неустойки або пені, що підлягають сплаті за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних держорганів і суду.

З 01.01.2015 р. підхід до обчислення податку на прибуток змінився, і водночас у небуття зійшло чимало податково-витратних обмежень, що існували до того моменту. Яскравий приклад тому якраз суми сплачених штрафів, пені та неустойок, які за правилами нової редакції розд. ІІІ ПКУ стали зменшувати об’єкт обкладення податком на прибуток у повному обсязі.

Тоді ще багато хто не міг повірити своєму щастю. Невже після стількох років заборон на включення відповідних витрат до розрахунку податку ось так ось запросто можна зменшити об’єкт оподаткування на «штрафні» суми? Податківцям навіть довелося заспокоювати платників податків із цього приводу. Для тих, хто особливо сумнівається, вони ще раз підтвердили: штрафним витратам бути (див. лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5356/6/99-99-19-02-01-15).

Якщо точніше,

«штрафні» витрати, відображені в бухобліку, для податкових цілей можна залишити без жодних коригувань

Але, як-то кажуть, «недовго музика грала»…

Як стало

З 01.01.2017 р. ситуація з урахуванням штрафних сум знову змінилася. З цієї дати набули чинності зміни до ПКУ, передбачені Законом України від 21.12.2016 р. № 1797-VIII (ср. ). Завдяки йому з’явилася нова — «штрафна» — різниця (див. п.п. 140.5.11 ПКУ).

Віднині платники податків повинні збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб), і на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 % згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

І зверніть увагу: жодної симетрії!

Зменшувати фінансовий результат на суму отриманих штрафів ПКУ не просить

А отже, «збагатившись» за рахунок штрафів, жодних коригувань проводити не потрібно. Вони, як і раніше, потрапляють до бухдоходів і тим самим збільшують об’єкт оподаткування для цілей розрахунку податку на прибуток.

У загальних рисах зрозуміло? Тепер давайте ознайомимося з новою різницею детальніше і для цього розберемося…

Які штрафи (не) збільшують фінрезультат

Перше, що впадає у вічі з наведеного у п.п. 140.5.11 ПКУ:

виключати з розрахунку податку на прибуток, на щастя, доведеться далеко не всі штрафи

Нова норма вимагає проводити коригування тільки щодо визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь:

— осіб, які не є платниками податку на прибуток. До цієї категорії, наприклад, потрапляють підприємства-єдиноподатники (груп 3 і 4), а також неприбуткові організації;

— платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 % згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Окремо декілька слів скажемо з приводу штрафних санкцій на користь нерезидентів. На наш погляд, при виплаті таких доходів з них обов’язково потрібно сплатити податок на репатріацію за правилами, установленими п. 141.4 ПКУ. Таким чином, нерезидент згідно з вимогами п. 133.2 ПКУ автоматично стає платником податку на прибуток.

Нагадаємо, зазначений п. 133.2 ПКУ до платників податку відносить юридичних осіб — нерезидентів, які отримують доходи з джерелом їх походження з України, оподатковувані податком на репатріацію за правилами п. 141.4 ПКУ, а також постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерелом їх походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції щодо таких нерезидентів або їх засновників.

А отже,

штрафні санкції, виплачені на користь нерезидентів, коригуванню не підлягають

Підстава — їх виплачують на користь платника податку на прибуток.

Водночас пригадайте: зовсім нещодавно київські податківці у своєму листі від 17.08.2016 р. № 18414/10/26-15-14-06-04-29 дійшли несподівано сприятливого для платників податків висновку, що утримувати податок на репатріацію при виплаті госпштрафів, пені, інфляційних не потрібно.

На наш погляд, аргументи податківців притягнуті за вуха і з ПКУ подібний висновок, на жаль, не випливає. Більше того, навіть у підкатегорії 102.18 БЗ до 01.01.2017 р. можна було знайти консультацію податківців на ту саму тему, але з діаметрально протилежним висновком. І хоч зараз вона значиться скасованою, пов’язано це швидше з технічними причинами, аніж із зміною точки зору ДФСУ. Тому вам вирішувати, керуватися настільки ліберальним роз’ясненням київських податківців чи ні. Ми б радили все ж отримати індивідуальну консультацію, що дозволяє не утримувати податок на репатріацію саме вам. Інакше будьте готові до судових розглядів. Інколи судові органи теж стають на бік платників податків (див. ухвалу ВАСУ від 22.08.2016 р. № К/800/62230/13). Але якщо вам так пощастить, то не забудьте в цьому випадку відкоригувати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на суму нерезидентських штрафів, що випали з-під оподаткування**.

** Якщо, звичайно ж, крім штрафів на користь нерезидента не виплачувалися інші оподатковувані податком на репатріацію доходи. Якщо ж такі виплати були, можна говорити, що отримувач таких доходів — платник податку на прибуток, а отже, різниць згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ немає.

Решта штрафних санкцій, як і раніше, зменшують фінрезультат до оподаткування без жодних коригувань

Тобто потрапляють до бухвитрат і тим самим зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток суми штрафів, пені, неустойки, нараховані відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь:

— фізичних осіб (у тому числі ФОП на загальній та спрощеній системах оподаткування).

Зауважте: ми вважаємо, що штрафні суми, виплачені на користь фізосіб-підприємців, не враховують при розрахунку різниць нарівні з штрафами на користь звичайних фізосіб. Водночас, не виключено, що податківці оберуть фіскальний похід до цього питання і наполягатимуть на тому, що підприємців для цілей застосування цієї норми потрібно вважати не «фізичними особами», а «неплатниками податку на прибуток». А це вже інша розмова. Це означає, що на суму таких штрафних сум коригувати фінрезультат все ж доведеться.

На жаль, наразі позиція контролерів з цього питання ще не відома. Але ми стежимо за всіма їх роз’ясненнями і обов’язково триматимемо вас в курсі всіх останніх вимог;

— звичайних платників податку на прибуток (див. «Вісник. Право знати все про податки та збори», 2017, № 5, с. 43). У тому числі це стосується штрафів на користь платників податків, прибуток яких звільнено від оподаткування згідно з ПКУ.

Зверніть увагу! Для того, щоб у разі необхідності «відрізнити» звичайного прибутківця від «нульовика» або єдиноподатника, інформацію про податковий статус контрагента зазначайте ще при укладенні договору. У майбутньому вона стане у нагоді вам, якщо доведеться вирішувати питання податкового обліку штрафних санкцій.

Зауважте, що ПКУ вимагає проводити коригування за штрафами, пенею, неустойкою, нарахованими відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів. Тобто маються на увазі штрафні санкції, передбачені гл. 49 ЦКУ за неналежне виконання зобов’язань за цивільно-правовими договорами. Звідси випливає досить приємний висновок:

«пролетіли» повз коригування, а отже, усе ще зменшують податок на прибуток штрафні санкції та пеня, нараховані податківцями за порушення податкового законодавства

Підтверджують останній висновок і податківці в консультації, розміщеній у підкатегорії 102.02 БЗ.

Для вашої зручності зберемо всю інформацію про «штрафні» різниці в таблиці.

Коли рахують/не рахують «штрафну» різницю

У чому суть розрахунку різниці

Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку суми визнаних штрафів, пені та неустойок згідно з п. 20 П(С)БО 16 «Витрати» відображають у складі інших операційних витрат і обліковують на однойменному субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Виходить, що при нарахуванні штрафу його сума автоматично зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Завдяки п.п. 140.5.11 ПКУ, якщо ви нарахували штраф на користь будь-якого неплатника або нульовика (графа 2 таблиці), вам доведеться після закінчення звітного періоду (кварталу, року) збільшити бухгалтерський фінрезультат, показаний за рядком 02 декларації з податку на прибуток, на суму таких штрафів.

Як ви знаєте, для розшифровки та визначення загальної величини різниць, на які збільшують/зменшують бухгалтерський фінрезультат, призначений додаток РІ до декларації. Проте, на сьогодні ця форма ще не адаптована під останні зміни в ПКУ і тут просто немає місця для відображення нових, у тому числі «штрафних», різниць. Що ж робити в такому разі?

Якщо на момент подання декларації (особливо це актуально для квартальних платників податку) нова різниця так і не знайде власне місце в додатку РІ, ми рекомендуємо вчинити таким чином:

— через відсутність місця сплачену суму штрафу ви не показуєте в додатку РІ, але

— враховуєте її з відповідним знаком при заповненні рядка 03 декларації з податку на прибуток і

— наводите інформацію про причини розбіжності між підсумковою сумою за додатком РІ і рядком 3 декларації в розділі «Наявність доповнення» декларації.

Принаймні, такий порядок коригування, на наш погляд, випливає з роз’яснень податківців, наведених у листі ДФСУ від 18.01.2017 р. № 969/6/99-99-15-02-02-15. І неважливо, що він присвячений іншому коригуванню — згідно з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Його висновок у частині заповнення декларації цілком застосовний і в нашій з вами ситуації.

А нам (малодохідникам) усе одно

Відомо, що податковий облік у малодохідників будується на даних бухгалтерського обліку (крім малодохідників-добровольців). А от податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, вони не рахують (крім різниці за збитками минулих років). Тому для них з появою в п.п. 140.5.11 ПКУ нічого не змінилося:

штрафні витрати, як раніше, так і зараз через бухвитрати автоматично зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток

От, власне, і все, що вам потрібно знати про порядок застосування нової «прибуткової» різниці. Якщо у вас усе ще залишилися запитання — запитуйте і ми обов’язково відповімо на них. Адже ситуації, що зустрічаються в реальному житті, завжди цікавіші та різноманітніші, ніж ми можемо уявити собі при першому знайомстві з новою законодавчою нормою.

висновки

• З 01.01.2017 р. високодохідники збільшують фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму витрат від «цивільно-правових» штрафів, пені, неустойок, нарахованих на користь неплатників податку на прибуток (крім фізосіб) і прибутківців-нульовиків.
• Нова різниця не застосовується щодо штрафних санкцій, нарахованих за порушення податкового законодавства.
• Малодохідники не розраховують «штрафну» податкову різницю, а отже, сума визнаних штрафів, пені і неустойок, як і раніше, зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток.
• Коригування на суму отриманих штрафів, як і раніше, робити не потрібно. Вони збільшують об'єкт оподаткування податком на прибуток у повній сумі.