«Єдиноподатковий» облік, як ми знаємо, зосереджений на грошах. Але і в ньому є місце для операцій з безоплатного постачання товарів — операцій, де гроші не фігурують. Давайте розглянемо, як упливають безоплатні передачі і отримання на облік єдиноподатника.
Безоплатна передача
Спочатку поговоримо про безоплатну передачу. Отже, у випадку якщо платник єдиного податку виступає дарувальником — ситуація зовсім проста. Звернемося до «спеціалізованого» визначення доходу єдиноподатника, яке збереглося у ПКУ навіть після реформи.
Отже, згідно з п. 292.1 ПКУ дохід єдиноподатника — це:
а) для фізосіб-єдиноподатників:
— дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
— дохід у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ;
б) для юросіб-єдиноподатників:
— дохід (включаючи дохід представництв, філій, відділень юридичної особи) у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
— дохід у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Ясна річ, що у випадку, коли йдеться про безоплатну передачу, про грошову форму доходу нам слід забути. Тож залишається з’ясувати, чи належить безоплатна передача до «негрошових» доходів єдиноподатника-дарувальника.
Зробити це доволі легко, бо ж визначення таких доходів дає п. 292.3 ПКУ. А цей пункт говорить, що до «єдиноподаткового» доходу включаються лише безоплатно отримані товари (роботи, послуги). Про дохід від безоплатно наданих товарів (робіт чи послуг) ст. 292 ПКУ мовчить. Отже,
якщо єдиноподатник надає безоплатно товари (послуги, основні засоби), на його податковому обліку це жодним чином не відображається
Таку ж думку щодо безоплатної передачі висловлюють податківці. Вони наголошують, що ПКУ не передбачає обов’язку єдиноподатника-дарувальника уключати до своїх доходів вартість безоплатно переданих товарів (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02).
Безоплатне отримання
Насамперед треба усвідомити, що за загальним правилом безоплатно отримані товари (роботи чи послуги) є доходом єдиноподатника ( п. 292.3 ПКУ). Уточнимо, що конкретно потрапляє під визначення безоплатно отриманих товарів для цілей «єдиноподаткового доходу». Тож згідно з абзацом другим того ж таки п. 292.3 ПКУ безоплатно отриманими вважаються*:
* Також податківці наполягають, що єдиноподатник повинен відображати дохід на суму вартості безоплатно отриманих послуг у випадку, коли він отримує у безоплатне користування майно за договором позички (див. консультацію із БЗ. підкатегорія 107.04).
— товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування;
— товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення;
— товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані ним.
Зазначену інтерпретацію за формою витримано в дусі «загального» визначення безоплатно отриманих товарів ( п.п. 14.1.13 ПКУ). Але для цілей «єдиноподаткового» доходу є одна суттєва відмінність:
аби отримані єдиноподатником товари (роботи, послуги) вважалися безоплатно отриманими, має бути дотримано письмову форму договору
У зв’язку з цим слід звернути увагу на кілька важливих обставин.
Письмова форма договору
Нагадаємо, що в письмовій формі завжди мають укладатися ( ст. 208 ЦКУ):
— правочини між юридичними особами;
— правочини між фізичною та юридичною особою, крім тих, які виконуються безпосередньо в момент вчинення;
— інші правочини, щодо яких законом встановлена письмова форма.
Усні правочини можуть укладатися лише за умови дотримання цього загального правила. Усвідомивши це, розглянемо кілька аспектів договору дарування стосовно єдиноподатників.
По-перше, цивільне законодавство у деяких випадках допускає укладання угоди в усній формі ( ст. 206 ЦКУ). Це стосується в тому числі і договору дарування. Наприклад, усно можуть вчинятися:
— договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення ( ч. 1 ст. 719 ЦКУ);
— договір дарування рухомих речей ( ч. 2 ст. 181 ЦКУ), які не мають особливої цінності ( ч. 4 ст. 719 ЦКУ).
По-друге, порушення письмової форми не робить правочин недійсним, якщо цей наслідок прямо не визначено законом ( ч. 1 ст. 218 ЦКУ). Так, як, наприклад, у частині договору дарування однією з умов недійсності є недотримання його письмової форми в разі дарування майнових прав або з обов’язком передати дарунок у майбутньому ( ч. 3 ст. 719 ЦКУ).
По-третє, фізособам-підприємцям треба пам’ятати, що в процесі підприємницької діяльності вони підпадають під регулювання нормативно-правових актів, що регулюють діяльність юросіб ( ч. 1 ст. 51 ЦКУ, роз’яснення Мін’юсту від 14.01.2011 р.). Це стосується у тому числі і дотримання вимог щодо письмової форми правочину відповідно до ст. 208 ЦКУ. Тож підприємець може укладати в усній формі тільки ті правочини, які може у такій формі укладати юрособа.
Що ж робити, якщо письмовий договір не укладено? Чи можна не обкладати отримані товари (роботи, послуги) єдиним податком? У наших попередніх публікаціях** ми вже пропонували обдаровуваному-єдиноподатнику такий принцип:
** Див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 35, с. 19.
1) слід відобразити «єдиноподатковий» дохід — якщо законодавство визначає, що безоплатне передання / отримання товару (роботи, послуги) обов’язково має бути оформлене письмовим договором.
Під дію цього принципу потрапляють в тому числі й такі випадки:
а) письмову форму договору не було дотримано, хоча закон цього вимагав. Виняток тут становлять хіба що випадки, коли недотримання письмової форми призводить до нікчемності правочину (такі правочини, як відомо, не тягнуть за собою юридичних наслідків);
б) письмова форма договору не була обов’язковою, проте сторони вирішили дотримати її;
2) «єдиноподатковий» дохід відображати не потрібно — якщо законодавство не встановлює письмову форму договору як обов’язкову, у зв’язку з чим сторони обмежились усною формою. Цебто договір, який «вписується» у критерії ч. 1 ст. 206 ЦКУ, — договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення ( ч. 1 ст. 719 ЦКУ). Але в такому випадку фізособа, найімовірніше, буде стороною договору не як підприємець, а як громадянин.
Мабуть, саме ця, остання ситуація є найбільш спірною. Письмовий договір не укладено і укладати його було необов’язково. Якщо виходити з формального прочитання п. 292.3 ПКУ, тут «єдиноподаткового» доходу немає. При цьому уточнення щодо письмової форми у п. 292.3 ПКУ порівняно з п.п. 14.1.13 ПКУ можна сприймати як своєрідну «поблажку» законодавця щодо єдиноподатників. Адже вони дуже часто укладають усні домовленості, в тому числі і щодо безоплатного отримання товарів.
Але не все так райдужно. У ПКУ є підстави розглядати негрошовий подарунок як «цивільний» дохід фізсособи-підприємця. Якщо це подарунок від юрособи, то у підприємця буде дохід у вигляді додаткового блага ( п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). При цьому слід пам’ятати, що суму ПДФО буде розраховано з урахуванням п. 164.5 ПКУ. А от якщо подарунок від іншої фізособи — тоді як дохід, який оподатковується власне за «подарунковими» правилами ( п. 174.6 ПКУ).
Тож варто задуматись. Можливо, безпечніше уключити безоплатно отримані товари (роботи, послуги) в «єдиноподатковий» дохід і обкласти єдиним податком, аніж потім додатково морочитися з «цивільною» декларацією і отримати «цивільний» дохід зі ставкою оподаткування, значно вищою, ніж на спрощеній системі? Це ми до того, що підприємцю-єдиноподатнику краще не ігнорувати письмову форму договору. Аби не було потім зайвого клопоту.
Виняток із цього правила — подарунки вартістю менше 800 грн. (згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ). Такі подарунки звільняються від оподаткування ПДФО*, тож при їх отриманні фізособі вигідно виступати саме як приватна особа, а не як підприємець. У решті ж випадків письмову форму договору краще дотримати і оподаткувати подарунок за «підприємницькими» правилами.
* Див. статтю на с. 40 цього номера.
При цьому зовсім не обов’язково на кожен дріб’язок, який дарують фізичній особі — підприємцю, укладати договір на три сторінки. Для того аби договір вважався письмовим, достатньо, щоби його зміст був зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони ( ч. 1 ст. 207 ЦКУ). Це так званий спрощений спосіб укладання письмових договорів. Найпростіший приклад такого письмового договору — рахунок-фактура. Якщо при безоплатній передачі єдиноподатник-обдарований матиме на руках рахунок-фактуру — вважатиметься, що він дотримав письмову форму, а отже і вимоги п. 292.3 ПКУ.
А як же бути з підприємствами-єдиноподатниками? У них, імовірно, буде можливість уникнути доходу за товарами (роботами чи послугами), які були отримані усно і в межах договорів, які не обов’язково укладати письмово.
Коли і в якій сумі відображати дохід?
В якій сумі слід відображати дохід? Юрособам-єдиноподатникам тут простіше. Вони будуть орієнтуватися на справедливу вартість отриманого подарунка — згідно з правилами бухгалтерського обліку. Цю ж суму буде відображено у первинних документах, за допомогою яких юрособа-єдиноподатник відображає факт оприбуткування безоплатно отриманих товарів. А от підприємцям-єдиноподатникам радимо все ж таки фіксувати вартість подарунка в договорі дарування (або у первинних документах).
Утім, слід зазначити, що податківці продовжують наполягати на тому, що дохід від безоплатно отриманих товарів відображається на рівні не нижче звичайної ціни (див. консультації із БЗ, підкатегорія 108.01.02). На нашу думку, ПКУ підстав для таких висновків не дає.
Датою, за якою відображається «єдиноподатковий» дохід, є дата підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) ( п. 292.6 ПКУ)
Принагідно нагадаємо, що вартість безоплатно отриманих товарів (робіт/послуг) впливає на суму єдиного податку лише у єдиноподатників третьої групи. Для єдиноподатників першої і другої груп ця сума важлива лише для визначення обсягу граничної суми доходу для перебування на спрощеній системі оподаткування.
Водночас до єдиноподатників першої і другої груп можуть виникнути інші запитання. Податківці можуть стверджувати, що такий дохід — дохід від провадження діяльності, не зазначеної у Реєстрі, і що його треба обкласти єдиним податком за ставкою 15 % ( п.п. 2 п. 293.4 ПКУ). Та й до третьогрупників за бажання можна прискіпуватися, оскільки зазначення видів діяльності у заяві та у Реєстрі для всіх єдиноподатників наразі обов’язкове ( п.п. 5 п. 298.3 ПКУ; п.п. 8 п. 299.7 ПКУ). А здійснення діяльності, не зазначеної у Реєстрі, — це підстава, аби зняти єдиноподатника зі спрощеної системи ( п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ).
На нашу думку, формально безоплатне отримання товарів взагалі не є видом діяльності і не може бути зазначено в Реєстрі. Тому говорити про ставку 15 % недоречно, а отже у обдарованого немає підстав і залишати лави платників єдиного податку.
Було — платно, стало — безоплатно
Уявімо тепер, що єдиноподатник не збирався відпочатку отримувати товари безоплатно. Але сталося так, що йому раптом стало не потрібно за них платити. Це можливо у випадку, якщо: (1) заборгованість єдиноподатника перед постачальником з оплати отриманих товарів стала безнадійною; (2) заборгованість єдиноподатника перед постачальником взяла на себе третя особа; (3) постачальник анулював заборгованість єдиноподатника. Розглянемо ці ситуації по черзі.
Безнадійна заборгованість. Безнадійною є заборгованість, яка відповідає критеріям п.п. 14.1.11 ПКУ. Перш за все, це — заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. «Спеціалізованим» визначенням доходу встановлено, що сума такої заборгованості уключається до доходу лише для третьогрупників і до того ж ПДВшників ( абзац третій п. 292.3 ПКУ). Більше того, податківці також наполягають на включенні до «єдиноподаткових» доходів третьогрупника також суми кредиторської заборгованості єдиноподатника, за якою ще не минув строк позовної давності, але яку не буде погашено внаслідок ліквідації єдиноподатника (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02). Така заборгованість теж є безнадійною ( п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ).
А що ж інші єдиноподатники? На нашу думку, їм доведеться відображати суму заборгованості, списаної у зв’язку із закінченням строку позовної давності, як «цивільні» доходи і обкладати її ПДФО і військовим збором. Так само доведеться діяти і у зв’язку зі списанням іншої безнадійної кредиторської заборгованості за отримані, але не оплачені товари.
Переведена заборгованість. А чи не виникає у єдиноподатника дохід, коли він укладає договір переведення боргу і замість нього товари оплачує інша особа ( ст. 520 ЦКУ)? Податківці щодо цього питання мовчать, більше того, узагалі піддають сумніву можливість для єдиноподатника укладати договір переведення боргу (див. лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25434/6/99-99-15-03-01-15; див. також консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02). На нашу думку, «єдиноподаткового» доходу у цьому випадку нема, адже товари, оплачені за єдиноподатника третьою особою, не вписуються у визначення безоплатно отриманих ані згідно з п. 292.3 ПКУ, ані згідно з п.п. 14.1.13 ПКУ. Це якщо оминути увагою ту обставину, що податківці в принципі проти, аби єдиноподатники укладали договори переведення боргу. Аналогічним чином слід діяти і у тому випадку, якщо укладено не договір переведення боргу, а договір на виконання зобов’язань з оплати третьої стороною ( ст. 528 ЦКУ).
Прощена заборгованість. Ідеться про ситуацію, коли зобов’язання припиняється внаслідок звільнення постачальником єдиноподатника від його обов’язків (прощення боргу) ( ст. 605 ЦКУ). Тобто єдиноподатник отримав товари, а постачальник після цього звільнив його від оплати. Схоже, що у цьому випадку «єдиноподаткового» доходу не уникнути. Про це свідчить консультація із БЗ, підкатегорія 103.25. У зазначеній консультації податківці заявляють, що якщо за домовленістю сторін заборгованість за надані, але не оплачені товари (роботи, послуги) списана до закінчення строку позовної давності, то товари (роботи, послуги) є безоплатно отриманими і уключаються до доходу єдиноподатника. А у консультації із БЗ, підкатегорія 107.04, податківці не менш прямо говорять, що сума заборгованості єдиноподатника, списана до закінчення строку позовної давності, уключається до його єдиноподаткових доходів, бо неоплачені товари за такою заборгованістю є безоплатно отриманими. Відтак, платникам єдиного податку ліпше буде відобразити дохід від отриманих товарів, заборгованість за які їм прощено.
Відображаємо подарунки в обліку і звітності
Підприємці — єдиноподатники-безПДВшники (груп 1 і 2, а також групи 3, які не є платниками ПДВ) ведуть Книгу обліку доходів ( п.п. 296.1.1 ПКУ). Підприємці — єдиноподатники-ПДВшники (групи 3, які є платниками ПДВ) ведуть Книгу обліку доходів і витрат ( п.п. 296.1.2 ПКУ). Нагадаємо, підприємці-єдиноподатники наразі використовують Книги, затверджені наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579 (ср. ). В обох цих Книгах вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) відображається у спеціально відведеній для цього графі 5.
Що стосується юросіб-єдиноподатників, то вони ведуть облік доходів та витрат відповідно до бухоблікових правил ( п.п. 296.1.3 ПКУ). Це означає, що при безоплатному отриманні вони роблять у бухобліку проводку Дт 10, 28 — Кт 74 (у разі застосування спрощеного Плану рахунків) або Дт 10, 28 — Кт 718 (у разі застосування звичайного Плану рахунків).
У декларації підприємці-єдиноподатники залежно від обраних групи та ставки відображають суму «єдиноподаткового» доходу відповідно у рядках:
— 01 — для першої групи;
— 03 — для другої групи;
— 05 — для третьої групи (платники ПДВ);
— 06 — для третьої групи (неплатники ПДВ).
А юрособи-єдиноподатники цей дохід залежно від обраної ставки відображають у графі 3 рядку 1 — для платників ПДВ чи у графі 4 рядку 1 — для неплатників ПДВ.
Ну що ж, на цьому, мабуть, все. Нехай подарунки вас радують, а облік цьому не заважає.
висновки
- Безоплатна передача товарів в обліку єдиноподатника ніяк не відображається.
- При безоплатному отриманні товарів в обліку єдиноподатника відображається дохід. За умови, що товари отримано на підставі письмового договору.
- Дохід від безоплатно отриманих товарів відображається на дату підписання акта про їх прийняття.
