Розпочнемо з того, що контроль правильності класифікації «імпортних» товарів згідно з УКТ ЗЕД здійснюють митні органи (ст. 69, ч. 3 ст. 318 МКУ). Тобто визначення коду УКТ ЗЕД перебуває виключно в їх компетенції.
У свою чергу, документом, що підтверджує імпорт товару на територію України, є копія митної декларації (МД), якою оформлено ввезення товару, а в її графі 33 чітко вказаний код «імпортного» товару. Саме його бере імпортер для заповнення податкової накладної (ПН) (лист ДФСУ від 15.02.2012 р. № 4621/7/15-3417-20).
Тому, зазвичай, необхідність у зміні коду товару згідно з УКТ ЗЕД у ПН імпортера може виникнути у двох випадках.
1. Помилка в ПН. Якщо допущена технічна помилка при перенесенні даних про код товару з МД у ПН.
2. Зміна коду. Якщо ПН складена на суму отриманого авансу за товар, який ще не був ввезений на територію України. При цьому за фактом оформлення МД з’ясувалося, що код товару змінився, у тому числі за ситуації, коли імпортер продає товар, ввезений за тимчасовою МД, і на момент такого ввезення і постачання код УКТ ЗЕД товару точно ще не визначений. А ось далі при оформленні додаткової МД код УКТ ЗЕД буде уточнений і в постачальній ПН його доведеться скоригувати*.
* Детально про відображення в обліку постачання товару, ввезеного за тимчасовою МД, див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 79, с. 14.
Причому коригувати ПН у будь-якому разі доведеться по всьому ланцюжку виникнення ПЗ. Нижче наведемо аргументи.
По-перше, код УКТ ЗЕД є одним з обов’язкових реквізитів ПН, а інформація з ПН повинна чітко збігатися з даними первинного документа (зокрема, МД), на підставі якого складена така ПН. Між тим помилки, допущені в обов’язкових реквізитах, які не заважають ідентифікувати здійснювану операцію, не можуть бути підставою для неприйняття ПН в електронному вигляді (п. 201.10 ПКУ). Проте таке послаблення не поширюється на помилку, допущену в коді товару згідно з УКТ ЗЕД. Про те, що ПН з такими помилками не можуть бути підставою для віднесення сум ПДВ, указаних у ній, до складу ПК, підтверджують податківці (лист ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3653/6/99-99-15-03-02-15).
По-друге, при заповненні ПН на «імпортний» товар у гр. 3.2 «ознака імпортованого товару» такої ПН ставиться відмітка «Х» навпроти кожної позиції товару, а в гр. 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» указується 10-значний код. Причому гр. 3.2 і 3.1 повинні заповнюватися на всіх етапах постачання «імпортного» товару (п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307). Тому якщо продаж товару здійснюється вже не самим імпортером, а його покупцем, останній надалі при продажу (як і інші постачальники цього товару) повинен скласти ПН, у якій код товару згідно з УКТ ЗЕД зазначається повністю і з відміткою «Х» у гр. 3.2 ПН (101.16 БЗ).
По-третє, основна мета, з якою вводилося кодування товару, — це контроль руху товарів на «вході» і «виході». Тому якщо відбувається виправлення помилкового коду товару на «вході», то аналогічне виправлення напрошується на «виході». Адже система такі розбіжності відстежує.
Крім того, контролюючий орган має право проводити перевірку і звіряння платників податків після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (п.п. 20.1.4 ПКУ). Тобто в ході камеральної перевірки вони можуть легко виявити розбіжність, зіставивши дані, наведені у звітності і ЄРПН платника ПДВ, з даними, отриманими від митних органів.
Отже, якщо помилка в коді товару допущена імпортером у ПН, то працює принцип «доміно» — усі подальші постачання товару із зазначенням помилкового коду УКТ ЗЕД позбавляють покупця права на ПК. До того ж така помилка може призвести до викривлення «блокувальних» критеріїв ПН (таких як «1,5 націнки» і «75 % ризикового товару»). Тому, в ідеалі, виправляти потрібно ПН на всьому етапі постачання товару з помилковим кодом — аж до постачання кінцевому споживачеві.
Стосовно порядку виправлення такої помилки зазначимо таке. Помилка, допущена в коді УКТ ЗЕД, не пов’язана зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, тому імпортер (а слідом за ним по ланцюжку інші продавці) може виправити таку помилку шляхом складання одного «виправляючого» РК* до помилкової ПН (п. 192.1 ПКУ), він же (продавець) реєструє його в ЄРПН.
* Хоча в листі ДФСУ від 27.10.2017 р. № 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці пропонують альтернативний варіант з обнуляючим РК і складанням нової ПН. Ми вважаємо такий підхід неправильним, аргументи див. на с. 3 цього номера.
Причому дата складання РК і порядок відображення його в ПДВ-декларації залежатимуть від умов коригування (див. вище: помилка або зміна коду).
1. Помилка в ПН. «Виправляючий» РК складається датою виявлення такої помилки. Якщо помилкова ПН пробралася в ПДВ-декларацію покупця, то внести виправлення доведеться і в неї. Тобто якщо перша подія — відвантаження товару й імпортер допустив технічну помилку при перенесенні даних у ПН, то покупцеві доведеться подавати уточнюючий розрахунок за цей період з можливим донарахуванням штрафу і пені. Адже, по суті, ПК був відображений на підставі дефектної ПН. До подібних дій доведеться вдатися іншим покупцям «імпортного» товару.
2. Зміна коду. Інакше складається історія з ПК покупця, якщо ПЗ і ПК були сформовані за передоплатами. Тобто зміна коду товару згідно з УКТ ЗЕД сталася до фактичного постачання такого товару. У принципі, це характерно в разі, коли ПН була складена імпортером на суму перерахованої передоплати за не ввезений в Україну товар (або ввезений на підставі тимчасової МД), а при митному оформленні (або оформленні додаткової МД) код такого товару був змінений. Вважаємо, тут право на ПК за ПН, складеною на суму авансу, в покупця зберігається. Адже на момент складання ПН за передоплатою жодної помилки в ній не було, а, по суті, відбувається зміна кодів оплачених товарів. Як зазначають фіскали (див. 101.15 БЗ), «коригуючий» РК у такому разі складається на дату митного оформлення товару.
Причому для обох випадків зміни коду «імпортного» товару «коригуючий» РК складаємо однаково:
— зі знаком «-» указуємо неправильні рядки;
— зі знаком «+» указуємо товар з правильним кодом УКТ ЗЕД.
Єдиною відмінністю буде зазначення причини коригування: виправлення помилки або зміна коду.
У будь-якому разі, якщо в ПН імпортер указав код УКТ ЗЕД, який не відповідає первинним документам, а саме даним МД, то допущену розбіжність необхідно виправляти. Причому робити це необхідно по всьому ланцюжку постачання такого товару.
Пам’ятайте: від правильності коду товару залежить ваше право на ПК, тому радимо отримати в постачальника (імпортера) офіційний лист з посиланням на документ, що підтверджує легітимність коду УКТ ЗЕД, зазначеного в ПН.
І ще один момент. Припустимо, що помилка закралася в МД імпортера з вини митного органу. Адже незважаючи на те, що саме митний орган класифікує товари згідно з УКТ ЗЕД, органи доходів і зборів мають право здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних перевірок, зокрема, з метою дотримання правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, стосовно яких проведено митне оформлення (ч. 3 ст. 345 МКУ).
І якщо за результатами такої перевірки буде скасовано або змінено рішення про класифікацію товарів для митних цілей, то дії, здійснені підприємством на виконання таких рішень, не спричинять застосування штрафних (фінансових) санкцій. Виняток складають випадки, коли означені рішення були прийняті на підставі представлених підприємством недостовірних документів та/або ненадання всієї інформації, необхідної для прийняття вказаних рішень (ч. 6 ст. 69, ч. 8 ст. 345 МКУ). Так само консультують податківці (див. 213.01 БЗ).
Це достатньо рідкісна ситуація на практиці. Радше за все, від проведення «коригуючих» РК по всьому ланцюжку постачання товару все одно тут не піти. Щоправда, вважаємо, можна відстоювати позицію, що в ПН на момент її складання помилки не було. Адже дані в ПН чітко відповідали первинним документам, а саме гр. 33 МД. Тобто поборотися за право на ПК у такій ситуації, вважаємо, є підстави.
