Продаємо товар із тимчасової МД
Ми вже з’ясували, що продавати товар, ввезений за тимчасовою МД, можна. Підприємство з дати оформлення тимчасової МД отримує право розпоряджатися товаром у рамках заявленого митного режиму, тобто використати його у своїй господарській діяльності без обмеження обігу товару з боку ДФСУ (див. БЗ 204.01). Так що імпортер має повне право продати товар до оформлення додаткової ТД.
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку дохід від реалізації товарів відображається на дату їх відвантаження. Попередня оплата товарів ніякого впливу на величину доходу не чинить (п.п. 6.3 П(С)БО 15 «Дохід»).
Одночасно з визнанням доходу підприємство відображає витрати в сумі, що дорівнює собівартості реалізованих товарів.
Відповідно до п. 10 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Тобто собівартість реалізованих товарів у бухгалтерському обліку формують усі ті витрати, які на етапі їх придбання включалися до складу первісної вартості товарів. Тому
враховуємо митні платежі, що сформували первісну вартість товару на підставі тимчасової МД
ПДВ. Згідно з п. 188.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ при продажу імпортних товарів визначають виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче ціни придбання таких товарів.
На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ платник повинен скласти ПН і не пізніше за граничні терміни, встановлені в п. 201.10 ПКУ, зареєструвати її в ЄРПН.
Що важливо врахувати при постачанні товару з тимчасової МД?
По-перше, якщо ви продаєте імпортний товар, ввезений по тимчасовій МД з типом ТН, коли (!) на момент ввезення і постачання точно не визначений код УКТ ЗЕД товару, то нічого не залишається, як вказати в графі 3.1 ПН десятизначний код УКТ ЗЕД з тимчасової МД (який застосовувався для розрахунку митних платежів при ввезенні товару). Тобто орієнтуємося на код УКТ ЗЕД з графи 33 тимчасової МД.
ПН з таким кодом для покупця не вважатиметься помилковою, оскільки на момент постачання імпортний товар класифікований саме таким кодом.
Щоправда, надалі при оформленні додаткової МД код УКТ ЗЕД в постачальній ПН доведеться скоректувати (про це див. далі).
По-друге, якщо при продажу імпортного товару ціна за договором виявиться нижче ціни придбання товару, то доведеться виписати дві податкові накладні:
— у першій ПН — нарахувати ПЗ виходячи з договірної продажної вартості імпортного товару;
— у другій ПН з типом причини «15» — нарахувати ПЗ виходячи із суми перевищення ціни придбання товару над договірною ціною (умовні ПЗ).
Як же визначити ціну придбання товару, ввезеного за тимчасовою МД?
Прийнято вважати, що ціна придбання відповідає первісній вартості імпортного товару, яка, окрім сум, сплачених нерезиденту, включає також «прямі» ТЗВ, суми ввізного мита й інших витрат, пов’язаних з придбанням. Отже в даному випадку доведеться орієнтуватися на первісну вартість імпортного товару, сформовану з урахуванням митних платежів, сплачених за тимчасовою МД.
Та і податківці абсолютно згодні з тим, що головний орієнтир при визначенні мінбази для імпортних товарів саме ціна придбання, а не їх митна вартість. Проте ціною придбання вони, схоже, вважають ціну, вказану в договорі, тобто без урахування супутніх витрат, які потрапляють у первісну вартість (див. листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, від 18.10.2016 р. № 22481/6/99-95-42-01-15, від 15.11.2016 р. № 24601/6/99-95-42-01-15, 101.07 БЗ).
Проте, на наш погляд, безпечніше все ж таки орієнтуватися на первісну вартість імпортного товару (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 72, с. 21). Щоб визначитися з ціною придбання, у вас є час: другу ПН на перевищення мінбази можна скласти як зведену у кінці місяця (п. 201.4 ПКУ).
Післяпродажне оформлення додаткової МД
При оформленні додаткової МД митні платежі (а може, навіть ціна імпортного товару), заявлені за тимчасовою МД, будуть скориговані. Тобто складові первісної вартості імпортного товару або вимагатимуть доплати (донарахування) або, навпаки, зменшаться. І такі зміни неодмінно доведеться відобразити в обліку.
Бухгалтерський облік. Оскільки на момент оформлення додаткової МД з перерахунком митних платежів і ПДВ у підприємства ввезений товар (!) вже продано (списано з балансу), відкоригувати його первісну вартість згідно з абзацом восьмим п. 9 П(С)БО 9 вже не вийде. У такому разі коригуємо витрати, пов’язані з придбанням імпортного товару.
Спираючись на показники графи 47 додаткової МД:
1) доплату (донарахування) треба показати наступними записами:
Дт 377 — Кт 311 — доплата митних платежів і ПДВ;
Дт 902 — Кт 377 — донарахування митних платежів;
Дт 949 — Кт 377 — донарахування митних платежів, якщо донарахування митних платежів відбувається в наступному після реалізації товару році;
2) зменшення треба показати наступними записами:
— коригуємо собівартість реалізації товарів записом: Дт 902 — Кт 377 методом «сторно», якщо таке зменшення відбувається в тому ж календарному році, в якому сталася реалізація імпортного товару;
— робимо запис: Дт 377 — Кт 719, якщо зменшення митних платежів відбувається в наступному після реалізації товару році.
ПДВ. Оскільки «ввізний» ПДВ, сплачений при оформленні тимчасової МД, ви повинні були відкласти до оформлення додаткової МД (до податкового кредиту в періоді оформлення тимчасової МД він не потрапляє), то обходимося без коригувань.
У періоді оформлення додаткової МД ви просто маєте в рядку 11.1 декларації з ПДВ показати вже скориговану суму ПДВ за вашим «прискореним» ввезенням. Тобто суму ПДВ, сплачену за тимчасовою МД (+/-) суму ПДВ, сплачену за додатковою МД.
При післяпродажному оформленні додаткової МД, можливо, уточнити доведеться податкові накладні, складені при постачанні імпортного товару.
Уточнюємо коди УКТ ЗЕД проданого товару
При оформленні додаткової МД, що уточнює коди УКТ ЗЕД ввезеного товару, доведеться скоректувати код УКТ ЗЕД і в ПН. Тобто на дату оформлення додаткової МД скласти РК до ПН, складеної при постачанні імпортного товару.
Увага! У схожій ситуації (при отриманні передоплати за ще не ввезений товар) при уточненні кодів УКТ ЗЕД, якщо на момент складання постачальної ПН товар ще не був оформлений на митниці, податківці радять заповнювати РК як при зміні номенклатури товарів. А складати його на дату митного оформлення товарів (див. БЗ 101.15).
Думаємо, що аналогічно слід діяти і в нашому випадку. Адже в ПН на момент її складання коди УКТ ЗЕД справедливо вказані на підставі тимчасової МД, і потім номенклатурно, (!) а не помилково змінюються після завершення митного оформлення.
У табличному розділі Б такого РК вкажіть:
— зі знаком «-» рядки з «передбачуваним» кодом УКТ ЗЕД з ПН;
— і в ньому ж нижче додайте той же товар, тільки із «справжнім» кодом УКТ ЗЕД. Не забудьте вказати усі 10 знаків УКТ ЗЕД.
При цьому майте на увазі: графу 1 таблиці Б «№ з/п рядка податкової накладної, що коригується» доведеться заповнити двічі по кожному з рядків номенклатури, що змінюється, і вона повинна відповідати графі 1 «№ з/п» рядка коригованої ПН (див. БЗ 101.15).
Враховуючи, що такий РК по суті буде нульовим (не змінює суми компенсації вартості товарів), то ви як продавець і реєструєте його в ЄРПН.
Та й покупець імпортного товару не постраждає. Йому не доведеться відкладати свій ПК до реєстрації РК, як при помилці (див. лист ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3653/6/99-99-15-03-02-15).
Відображати такий РК у декларації з ПДВ ні продавцеві, ні покупцеві імпортного товару не треба: підстав для заповнення додатка Д1, а також рядків 8.1.1, 8.1.2, 8.2.1, 8.2.2 та/або 16.1, 16.1.1 декларації, немає (див. БЗ 101.23).
Уточнюємо мінбазу при збитковому постачанні
Якщо при продажу імпортного товару ціна була нижче покупної вартості товару (було виписано дві ПН), то при оформленні додаткової МД (яка спричинить збільшення (зменшення) митних платежів, що формують покупну вартість товару), ПДВ нарахований з перевищення «мінбази» над фактичною (договірною ціною), доведеться обов'язково відкоригувати.
Отже, постачальнику треба буде
скласти РК до другої ПН з типом причини 15 (складеної на мінбазу), вказавши в ній збільшення або зменшення умовних ПЗ
Щоправда, якщо наслідувати логіку податківців (нагадаємо, ціною придбання вони, схоже, вважають ціну, вказану в договорі з нерезидентом) то перерахунок митних платежів з додаткової ТД не вплине на мінбазу (виняток — додаткова МД, що закріплює плаваючу ціну ввезеного товару).
Проте, на нашу думку, будь-яке коригування «первісної вартості» товару слід врахувати і скласти РК до ПН з типом 15.
Заповнюють РК за тими ж правилами, що і кориговану ПН (п. 21 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307). Як і в ПН, у РК в частині покупця вказуємо власне найменування і ІПН.
Заповнюючи в РК розділ Б, у графі 2 як причину досить вказати «Коригування перевищення ціни придбання над ціною постачання».
У графі 3 додатково до коригованого найменування імпортного товару не забудьте зробити відмітку «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання». А ось графи 4.1, 4.2, 4.3, 5, 6, 14 розділу Б заповнювати не треба.
І обов’язково зареєструйте такий РК. За нереєстрацію збільшуючого «мінбазівського» РК вам загрожує штраф за ст. 1201 ПКУ.
висновки
- При постачанні імпортного товару орієнтуємося на дані з тимчасової МД.
- При оформленні додаткової МД, враховуючи, що товар вже продано, доведеться відкоригувати собівартість реалізованого товару.
- Ввізний ПДВ в періоді оформлення додаткової МД відображаємо у складі ПК вже з урахуванням коригування (скоректовану суму).
- Уточнення коду УКТ ЗЕД проданого імпортного товару при оформленні додаткової МД показуємо через РК до ПН як зміну номенклатури.
