Що таке акредитив?
Найперше, що потрібно усвідомити:
акредитив є однією з форм безготівкових розрахунків
Це встановлено ч. 1 ст. 1088 ЦКУ. Більш детально правова природа акредитива прописана у статтях 1093 — 1098 ЦКУ.
У разі розрахунків за акредитивом банк (банк-емітент) за дорученням клієнта (платника) — заявника акредитива і відповідно до його вказівок або від свого імені зобов’язується провести платіж на умовах, визначених акредитивом, або доручає іншому (виконуючому) банку здійснити цей платіж на користь одержувача грошових коштів або визначеної ним особи — бенефіціара (ч. 1 ст. 1093 ЦКУ).
Таким чином, акредитив зовні дещо нагадує звичайне платіжне доручення, але відрізняється тим, що за акредитивом банк не просто переказує кошти, а виступає емітентом своєрідних зобов’язань для свого клієнта (платника).
Безвідкличний акредитив може бути анульований або його умови можуть бути змінені лише за згодою на це одержувача грошових коштів. Крім того, безвідкличний акредитив, підтверджений виконуючим банком, не може бути змінений або анульований без згоди виконуючого банку (ст. 1095 ЦКУ).
У разі відкриття непокритого акредитива банк-емітент гарантує оплату за акредитивом при тимчасовій відсутності коштів на рахунку платника за рахунок банківського кредиту (ч. 2 ст. 1093 ЦКУ). Тобто фактично банк видасть своєму клієнту своєрідну позику, що позначиться також і на бухобліку останнього.
Вписатися у 180 днів
Імпортерам добре відомо, що при здійсненні імпортних операції слід зважати на ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР. Цією статтею встановлено, що за імпортними операціями, за якими постачання товару відбувається у строк понад 180 днів із дати оплати, потрібен висновок Мінекономрозвитку.
Яким же чином рахувати 180-денний строк у випадку, коли розрахунки здійснюються з використанням акредитива?
Відповідь на це запитання міститься прямо в тексті Закону: при застосуванні розрахунків щодо імпортних операцій резидентів у формі документарного акредитиву 180-денний строк діє з моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента.
Бухгалтерський облік
У бухобліку покупець за фактом оприбуткування імпортного товару формує його первісну вартість на рахунку 28. При цьому до первісної вартості придбаних товарів уключаються усі витрати, перелічені у п. 9 П(С)БО 9 «Запаси». Ясна річ, за наявності таких витрат при придбанні товару у нерезидента.
Акредитивна форма розрахунку на це фактично не впливає. Оплата за товари банком з відкритого для цього акредитива відображається з визначенням курсових різниць згідно з П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Тобто:
а) заборгованість за товари відображається за курсом, встановленим НБУ на дату фактичного здійснення такої операції;
б) якщо заборгованість є монетарною (першою подією є оприбуткування товару), заборгованість перераховується за курсом, встановленим НБУ на дату оплати і на дату балансу.
Власне оплата з використанням акредитива нічим би не відрізнялася від звичайної оплати за платіжним дорученням, якби йшлося про покритий акредитив. Тоді відображення в обліку оплати відбувалося б із застосуванням того самого субрахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті». Але оскільки маємо справу з непокритим акредитивом, перерахування оплати відображається із використанням субрахунку 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті».
Податок на прибуток
У податковоприбутковому обліку — все за бухобліком. Жодних різниць при придбанні товарів у нерезидента за допомогою акредитива у загальному випадку немає.
Виняток становлять високодохідники, які придбавають товари у нерезидентів у випадках, передбачених п.п. 140.5.4 ПКУ. В такому разі різницю, звичайно, доведеться визначити.
ПДВ
У ПДВ-обліку принцип відображення операції — загальний. Тобто податковий кредит відображається на дату сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями, визначеними згідно з п. 187.8 ПКУ. У загальному випадку такою датою є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Чи вплине на ПДВ-облік акредитивна форма розрахунку? У нашому випадку — ні. Акредитивна форма має значення, якщо ідеться про придбання у резидента на умовах попередньої оплати. Адже банк-емітент перераховує кошти продавцю тільки при отриманні від нього документів, що відповідають умовам акредитива*.
* Якщо маємо справу з внутрішньоукраїнським придбанням і таке перерахування — перша з подій, саме на цю дату у покупця виникне податковий кредит з ПДВ.
Якщо ж товари придбаваються у нерезидента, дата податкового кредиту до дати оплати банком товарів не прив’язана. Факт оплати за такими операціями на ПДВ-облік імпортера ніяк не впливає (п. 187.11 ПКУ). Більше того, сума «ввізного» ПДВ не сплачується продавцю у складі вартості товару, а сплачується окремо на митниці.
Тож
для ПДВ-обліку акредитивна форма розрахунків у випадку імпорту значення не має
ПДВ буде нараховуватися за стандартним «імпортним» принципом.
Проілюструємо облік придбання у нерезидента з використанням акредитива на прикладі.
Приклад. Підприємство — резидент України придбало у нерезидента товарів на суму 10000 євро. Курс НБУ на дату митної декларації і на дату оприбуткування товару — 30,45 грн./євро, на дату оплати — 30,85 грн./євро. Для оплати відкрито непокритий безвідкличний акредитив. Заборгованість перед банком погашено за курсом 30,75 грн./євро. Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (без ПДВ, брокер — неплатник ПДВ).
Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському обліку.
Придбаваємо товар у нерезидента з використанням акредитива
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Сплачено ввізне мито (10 %) | 377 | 311 | 30450 |
| 2 | Сплачено «ввізний» ПДВ ((10000 х 30,45 + 30450) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 66990 |
| 3 | Сплачено за послуги митного брокера | 371 | 311 | 600 |
| 4 | Оприбутковано товари (курс НБУ — 30,45 грн./€) | 281 | 632 | €10000 304500 |
| 5 | Включено до первісної вартості суми ввізного мита та послуг митного брокера | 281 | 377 | 30450 |
| 685 | 600 | |||
| 6 | Відображено залік заборгованостей | 685 | 371 | 600 |
| 7 | Віднесено до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ (на підставі МД) | 641 | 377 | 66990 |
| 8 | Уповноважений банк перераховує кошти нерезиденту за відкритим акредитивом (курс НБУ — 30,85 грн./€) | 632 | 602 | €10000 308500 |
| 9 | Відображено курсову різницю (10000 х (30,45 - 30,85)) | 945 | 602 | 4000 |
| 10 | Погашено заборгованість перед банком за непокритим акредитивом (курс НБУ — 30,75 грн./€) | 602 | 312 | €10000 307500 |
| 11 | Відображено курсову різницю (10000 х (30,85 - 30,75) | 602 | 714 | 1000 |
Що ж, як бачите, майже ніяких відмінностей в обліку від звичайної оплати акредитивна форма розрахунків не спричиняє.
Максимум, на що вона може вплинути — це на дату виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту. І то у випадку, якщо йдеться про розрахунки між резидентами і на умовах попередньої оплати.
висновки
- Акредитив — це форма безготівкового розрахунку, за якої банк-емітент перераховує кошти на рахунок продавця.
- На бухгалтерському і податковому обліку акредитивна форма розрахунків майже не відображається.
- При розрахунку 180-денного строку імпортери, які придбавають товари з відкриттям акредитива, починають відлік 180-денного строку з моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента.
