(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
2/8
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Листопад , 2017/№ 94

Облік надходження основних засобів на підприємство

Об’єкти ОЗ, які надходять на підприємство, і в бухгалтерському, і в податковому обліку зараховують на баланс за первісною вартістю. При цьому завдяки переведенню податковоприбуткового обліку на бухоблікові «рейки» зникла необхідність визначати окремо «бухгалтерську» і «податкову» первісну вартість.

Тобто

для податкового обліку ОЗ застосовуються бухоблікові правила формування первісної вартості

2.1. Формуємо первісну вартість

Основні правила

Порядок формування первісної вартості залежить від способу отримання ОЗ і визна- чений пп. 8 — 13 П(С)БО 7.

Детально розглянемо кожен з цих способів у табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Формування первісної вартості ОЗ

Спосіб надходження

Первісна вартість

Придбання ОЗ за грошові кошти

Первісну вартість формують такі витрати (п. 8 П(С)БО 7):

— суми, що сплачуються постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт ОЗ;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються платникові);

— витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ;

— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;

— фінансові витрати, включення яких у собівартість кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО 31*;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Крім того, первісна вартість об’єкта ОЗ збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає в підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта і приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання, зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель

* Про бухгалтерський облік фінансових витрат див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 14, с. 74.

Придбання об’єктів ОЗ, зобов’язання за розрахунками за які визначені загальною сумою

Первісну вартість об’єктів ОЗ визначають шляхом розподілу загальної суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта ОЗ (п. 9 П(С)БО 7)*

* Цей спосіб розрахунку первісної вартості застосовують, якщо при купівлі декількох об’єктів ОЗ за одним договором підприємство-постачальник не виокремлює в документах на відвантаження вартість кожного з них, а вказує їх загальну вартість.

Придбання ОЗ за імпортом

Первісна вартість формується з урахуванням норм п. 8 П(С)БО 7 (див. вище) і П(С)БО 21.

Так, первісну вартість об’єктів ОЗ, оцінених в іноземній валюті, перераховують у грошову одиницю України:

— за курсом НБУ, встановленим на дату оприбутковування ОЗ, якщо першою подією було отримання ОЗ;

— за курсом, встановленим НБУ на дату перерахування попередньої оплати, якщо першою подією була оплата вартості ОЗ

Самостійне виготовлення ОЗ

Первісна вартість формується в тому ж порядку, що і при придбанні ОЗ за грошові кошти, тобто складається з витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7 (див. вище)

Отримання об’єкта ОЗ в обмін на:

— подібний об’єкт

Первісна вартість дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з віднесенням різниці, що виникла, на витрати звітного періоду (п. 12 П(С)БО 7)

— неподібний актив

Первісна вартість дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні (п. 13 П(С)БО 7)

Внесення ОЗ у статутний капітал

Первісною вартістю об’єкта ОЗ визнають погоджену засновниками (учасниками) підприємства його справедливу вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 П(С)БО 7)

Безоплатне отримання ОЗ

Первісна вартість дорівнює справедливій вартості ОЗ на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 П(С)БО 7)

Переведення оборотних активів до складу ОЗ

Первісна вартість дорівнює собівартості таких оборотних активів, яка визначається згідно з П(С)БО 9 і П(С)БО 16 (п. 11 П(С)БО 7)

«Специфічні» витрати

Тепер поговоримо про окремі види витрат, за якими виникають запитання про включення/невключення в первісну вартість об’єктів ОЗ.

Послуги митного брокера (декларанта), які безпосередньо пов’язані з придбанням імпортних ОЗ. У переліку витрат, які формують первісну вартість ОЗ при імпорті, такі послуги безпосередньо не записані. Проте їх можна віднести до інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Адже без проведення митного оформлення об’єкт ОЗ неможливо використовувати в госпдіяльності. А тому, на наш погляд, логічно включити такі витрати в первісну вартість ОЗ.

Плата за митне оформлення об’єктів ОЗ, якщо воно відбувається поза місцем розташування митних органів або в неробочий час. Таким витратам місце теж у складі первісної вартості.

Акцизний податок, якщо імпортуються підакцизні ОЗ. Включаємо в первісну вартість ОЗ як непрямий податок, що не відшкодовується підприємству (абзац п’ятий п. 8 П(С)БО 7).

Витрати на сертифікацію ОЗ. Згідно з п. 7 П(С)БО 7 одиницею обліку ОЗ є об’єкт ОЗ. Тому якщо підприємство сертифікує окремий об’єкт ОЗ (як це відбувається, зокрема, при імпорті), сертифікаційні витрати можна вважати безпосередньо пов’язаними з придбанням такого об’єкта. Адже без отримання відповідного сертифіката митне оформлення активу, що ввозиться в Україну, неможливе. Тобто ці витрати відображають у складі первісної вартості ОЗ.

Збір до Пенсійного фонду. Означений збір, сплачений при придбанні нерухомості або легкових автомобілів, включають у первісну вартість таких об’єктів ОЗ як інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Нагадаємо: нотаріальне посвідчення договорів купівлі-продажу нерухомого майна здійснюється тільки за наявності документального підтвердження сплати збору. Відповідно покупець просто не зможе отримати право власності на об’єкт нерухомості без перерахування пенсійного збору. У свою чергу, не сплативши збір до Пенсійного фонду, легковий автомобіль неможливо зареєструвати, отже і використовувати.

Витрати на страхування при купівлі ОЗ. У переліку витрат, що складають первісну вартість об’єктів ОЗ, зазначені і витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ (п. 8 П(С)БО 7). Це означає, що такі витрати в момент їх визнання капіталізують у бухгалтерському обліку покупця (накопичують за дебетом відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції» і включають до складу первісної вартості ОЗ). Надалі їх амортизують у складі вартості таких ОЗ.

Проте при купівлі ОЗ у підприємства можуть виникнути страхові витрати й іншого роду — наприклад, зі страхування об’єкта, що придбавається, від пожежі, стихійних лих або настання інших можливих ризиків.

Чи збільшують ці страхові платежі первісну вартість майна, що придбавається

Ні, не збільшують. Такі витрати розцінюються як звичайні витрати звітного періоду.

Таким чином, у первісну вартість ОЗ потрапляє тільки страхування «доставки». В усіх інших випадках витрати зі страхування ОЗ, що придбаваються (наприклад, при купівлі в кредит транспортних засобів, коли вимагається застрахувати придбаний об’єкт), згідно з П(С)БО 16 включаємо до складу витрат відповідних звітних періодів і залежно від виконуваних об’єктами функцій відображаємо на рахунках 91, 92, 93, 94. Підтверджує це і Мінфін у листі від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178 (ср. 025069200).

Винагорода посередникам. Витрати підприємства на виплату винагороди посереднику (брокеру, комісіонеру, агенту тощо) за послуги при купівлі ОЗ за договорами доручення (комісії тощо) в первісну вартість цих ОЗ не включаємо. Причина проста — такої позиції в «первісно-вартісному» переліку, наведеному в п. 8 П(С)БО 7, немає. Суми, належні посередникам, відносимо до складу витрат звітного періоду.

Плата за поруку. Винагорода поручителю (за аналогією з витратами на оплату посередників) у первісну вартість ОЗ не включаємо. Їх місце — у складі інших витрат діяльності.

А якщо за договором поруки покупець сплачує поручителю неустойку за несвоєчасне погашення ним поручителю суми основного боргу, який раніше був сплачений поручителем, або винагороди? Сума такої неустойки в первісну вартість ОЗ теж не потрапляє, а йде в бухобліку в дебет субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

«Вхідний» ПДВ

Зазвичай, «вхідний» ПДВ включається в первісну вартість, тільки якщо ОЗ купує підприємство, яке не є платником цього податку.

Проте є випадки, коли ПДВ потрапить у первісну вартість і в платника. Припустимо, підприємство надумало використати придбане ОЗ у неоподатковуваній (необ’єктній/пільговій) або негосподарській діяльності. Згідно з правилами ПКУ воно нараховує «компенсуючі» податкові зобов’язання (п. 198.5 ПКУ), роль яких — «обнулити» податковий кредит. Через це такий податковий кредит можна вважати невідшкодовуваним. А для не відшкодовуваних при покупках сум непрямих податків п. 8 П(С)БО 7 передбачає один шлях: у первісну вартість ОЗ.

Добре, якщо вже при купівлі ОЗ ви точно знаєте, що використовуватимете їх у неоподатковуваній/негосподарській діяльності. Тоді необхідність нараховувати податкові зобов’язання з’являється відразу при купівлі (не пізніше останнього дня звітного періоду), тобто коли ОЗ ви зараховуєте на баланс. У цьому випадку «компенсуючий» ПДВ прямим ходом вирушає у вас у первісну вартість ОЗ. При цьому роблять проводки (п. 11 Інструкції № 141):

— Дт 15 — Кт 643/1;

— Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної податкової накладної.

Але часто буває по-іншому. ОЗ купили для оподатковуваної/господарської діяльності, «вхідний» ПДВ віднесли в податковий кредит, первісну вартість ОЗ сформували. Пізніше вирішили використати об’єкти в неоподатковуваній/негосподарській діяльності і нарахували, як годиться, «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання. Чи додавати тепер ПДВ, що став невідшкодовуваним, до сформованої в минулому первісної вартості ОЗ? На наш погляд, ні.

Первісна вартість ОЗ — річ недоторканна. Її не можна міняти, коли надумається, за винятком випадків, установлених П(С)БО 7

Указаний стандарт передбачає, що первісна вартість може мінятися при переоцінках, поліпшеннях, частковій ліквідації, створенні забезпечення. Зміна напряму використання об’єкта ОЗ у цьому списку відсутня.

У зв’язку з цим нарахований ПДВ логічно відносити у витрати звітного періоду (Дт 949).

Проте з положень п.п. 1.3 Інструкції № 141 виходить, що Мінфін пропонує направляти суму «компенсуючих» податкових зобов’язань за ОЗ, які перестали використовуватися в госпдіяльності або оподатковуваних операціях, на збільшення первісної вартості таких об’єктів. Ми з таким підходом не згодні (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 3).

Водночас у зворотній ситуації, коли куплені для неоподатковуваної/негосподарської діяльності ОЗ починають використовуватися в оподатковуваній/господарській, прибирати з первісної вартості суму ПДВ Мінфін не бажає. Згідно з абзацом другим п. 10 Інструкції № 141 коригування раніше нарахованих «компенсуючих» податкових зобов’язань слід показувати як збільшення доходу (Дт 641/ПДВ — Кт 719).

На нашу думку, в цій ситуації при складанні розрахунку коригування до зведеної податкової накладної доречніше виглядають такі проводки:

— Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно») та одночасно

— Дт 643/1 — Кт 719.

2.2. Придбаваємо ОЗ за гривні

Бухгалтерський облік

Придбані за грошові кошти ОЗ зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яка включає витрати, перелічені в п. 8 П(С)БО 7 (див. табл. 2.1 на с. 11).

Спочатку всі витрати на придбання об’єкта ОЗ

накопичують на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»

При передачі (введенні) в експлуатацію цього об’єкта роблять проводки:

— Дт 10 (відповідний субрахунок) — Кт 152 (безпосередньо для ОЗ);

— Дт 11 (відповідний субрахунок) — Кт 153 (для інших необоротних матеріальних активів).

Податковий облік

Податок на прибуток. Зараз об’єктом обкладення податком на прибуток є фінансовий результат, визначений у фінансовій звітності згідно з П(С)БО або МСФЗ і відкоригований на різниці, встановлені ПКУ (п.п. 134.1.1 цього Кодексу). Причому малодохідні платники можуть не здійснювати коригувань на такі різниці*. Тому податковий облік ОЗ у них ґрунтується виключно на даних бухгалтерського обліку.

* Винятком є різниці за збитками минулих років (п.п. 140.4.2 ПКУ) і за перехідними операціями (розд. ХХ ПКУ).

А ось високодохідні платники (і малодохідники-добровольці), окрім бухгалтерського, повинні вести ще й окремий податковий облік ОЗ у порядку, передбаченому п. 138.3 ПКУ. Дані податкового обліку їм знадобляться для того, щоб відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці (про них ми детально поговоримо в підрозділі 3.4 на с. 41).

Зазначимо, що формування первісної вартості ОЗ до таких різниць не призводить. Сформована за правилами бухгалтерського обліку первісна вартість об’єкта ОЗ застосовується і для податкових цілей (природно, якщо йдеться про виробничі ОЗ).

Але якщо високодохідник (малодохідник-доброволець) придбав ОЗ у неприбуткової організації (крім бюджетних установ), розрахунок податкової різниці провести все ж доведеться.

Згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ в такому разі необхідно збільшити бухгалтерський фінрезультат на 30 % вартості придбаних ОЗ. Проте якщо вартість ОЗ, куплених у неприбутківців, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищить 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2017 році — 80000 грн.), таке коригування здійснювати не потрібно. Детальніше про цю різницю див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 25.

ПДВ. Платник ПДВ, який купує об’єкт ОЗ в іншого платника ПДВ, збільшує свій податковий кредит на суму «вхідного» ПДВ за цим об’єктом, незалежно від того, в яких цілях він планує використати придбане (п. 198.3 ПКУ). Головне, щоб такий податковий кредит підтверджувала податкова накладна, складена постачальником і зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) (п. 201.10 ПКУ).

Датою збільшення податкового кредиту є дата здійснення першої з подій (п. 198.2 ПКУ):

— або дата перерахування передоплати за об’єкт ОЗ,

— або дата отримання ОЗ.

Той, хто надумав використати придбані ОЗ у негосподарських або в неоподатковуваних операціях, раніше відображений податковий кредит компенсує податковими зобов’язаннями з ПДВ. Цього вимагає п. 198.5 ПКУ.

При негосподарському/необ’єктному/неоподатковуваному використанні ОЗ, які придбані без ПДВ, податкові зобов’язання нараховувати не слід. Це порада від ДФСУ (див. лист від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 і від 13.10.2016 р. № 22292/6/99-99-15-03-02-15). Детально на цю тему читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 2.

Приклад 2.1. Підприємство за грошові кошти на умовах передоплати придбало вантажний автомобіль вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.). Витрати на реєстрацію автомобіля в сервісному центрі МВС склали 600 грн. (без ПДВ).

Крім того, підприємство за грошові кошти (з подальшою оплатою) придбало верстат фрезерний вартістю 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.). Витрати на монтаж і налагодження верстата склали 3500 грн. (без ПДВ).

Придбані ОЗ планується використати в господарській діяльності в оподатковуваних операціях.

Як означені операції будуть відображені в обліку підприємства, див. у табл. 2.2 на с. 16.

Таблиця 2.2. Придбання ОЗ за національну валюту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Передоплата

1

Перераховано передоплату за автомобіль

371

311

240000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

644/ПДВ

40000,00

641/ПДВ

644/1

40000,00

3

Отримано від постачальника автомобіль

152

631

200000,00

4

Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631

40000,00

5

Відображено залік заборгованостей

631

371

240000,00

6

Перераховано платежі, пов’язані з реєстрацією автомобіля в сервісному центрі МВС

377

311

600,00

7

Віднесено на збільшення первісної вартості автомобіля витрати на реєстрацію

152

377

600,00

8

Введено в експлуатацію вантажний автомобіль

105

152

200600,00

9

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09*

09

200600,00

* Про застосування позабалансового рахунка 09 див. на с. 40.

Постоплата

1

Отримано верстат

152

631

25000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

631

5000,00

641/ПДВ

644/1

5000,00

3

Включено в первісну вартість верстата витрати на монтаж і налагодження

152

631

3500,00

4

Сплачено вартість монтажу і налагодження

631

311

3500,00

5

Введено в експлуатацію верстат

104

152

28500,00

6

Перераховано кошти в оплату вартості придбаного верстата

631

311

30000,00

7

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

28500,00

2.3. Придбання ОЗ за рахунок запозичень

Бухгалтерський облік

У цілях бухгалтерського обліку купівлю ОЗ за рахунок позикових коштів і на умовах товарного кредиту можна поділити на дві окремі операції:

1) власне купівля;

2) кредитна операція.

З першою операцією все дуже просто: активи, придбані за кредитні кошти або за договором товарного кредиту, підприємство-покупець відображає як звичайну купівлю. Тобто зараховує їх на баланс за первісною вартістю і відображає на відповідних рахунках обліку ОЗ.

Єдиний нюанс: з моменту передачі товару, проданого в кредит, і до отримання оплати постачальнику належить право застави на них (ч. 6 ст. 694 ЦКУ). Тому в момент отримання ОЗ їх вартість покупець відображає за дебетом позабалансового рахунка 05 «Гарантії та забезпечення надані». Після погашення заборгованості за отримані ОЗ він списує вартість заставних активів з позабалансового обліку — відображає їх за кредитом рахунка 05.

Тепер про те, як обліковувати другу операцію — кредитну. Її особливість у тому, що за користування чужими грошовими коштами боржник сплачує проценти. Їх розмір установлюють у договорі (ст. 536 ЦКУ).

Для обліку процентів за користування кредитом підключають абзац дев’ятий п. 8 П(С)БО 7. А він свідчить, що

фінансові витрати не включають у первісну вартість ОЗ, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень

Виняток — лише фінансові витрати, які потрапляють у собівартість кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31.

Уточнимо, що п. 4 П(С)БО 31 зобов’язує капіталізувати фінансові витрати, які пов’язані з кваліфікаційним активом. А що є кваліфікаційним активом?

Під ним п. 3 П(С)БО 31 розуміє актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення (більше 3 місяців — уточнює п. 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300).

Приблизний перелік кваліфікаційних активів ви можете знайти в додатку 1 до П(С)БО 31. Він уключає, зокрема, будівництво приміщень, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування.

Таким чином, суми процентів за кредитами, пов’язаними з придбанням ОЗ, що не капіталізуються на підставі П(С)БО 31, відображаємо у складі фінансових витрат звітного періоду. А ось суми процентів, які пов’язані з придбанням кваліфікаційних активів, відносимо на збільшення первісної вартості придбаних ОЗ і амортизуємо.

Нарахування процентів за користування фінансовим або товарним кредитом (як тих, що не капіталізуються, так і тих, які включають у первісну вартість кваліфікаційного активу) відображаємо за допомогою запису:

— Дт 951 — Кт 684, якщо отриманий банківський кредит;

— Дт 952 — Кт 684, якщо отриманий товарний кредит.

Потім робимо запис:

— Дт 792 — Кт 951 (952) — на суму процентів, що не капіталізуються та визнані фінансовими витратами звітного періоду;

— Дт 15 — Кт 951 (952) — на суми процентів, які підлягають капіталізації.

Майте на увазі, що проценти за користування позиковими коштами не капіталізують, а завжди включають до витрат того періоду, в якому ці проценти були нараховані (п. 4 П(С)БО 31):

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи;

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;

— юрособи, які не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації).

І декілька слів про облік процентів, сплачених (нарахованих) на користь нерезидентів. Їх відображаємо в обліку з оглядкою на пп. 5 і 6 П(С)БО 21.

При визначенні суми витрат у гривневому еквіваленті орієнтуємося на те, яка подія була першою: нарахування чи сплата процентів

Залежно від цього використовуємо курс НБУ на дату першої з подій.

Якщо проценти спочатку нараховуємо, а вже потім сплачуємо, заборгованість перед нерезидентом кваліфікуємо як монетарну, тому перераховуємо її на дату балансу і на дату погашення (п. 8 П(С)БО 21).

Податковий облік

Тут так само, як і в бухобліку, придбання ОЗ за рахунок позикових коштів можна розділити на дві складові: купівля і кредитна операція. Що стосується безпосередньо купівлі, то її ми описали вище на с. 15. Тут же поговоримо про кредитну операцію.

Податок на прибуток. Для малодохідників, які не визначають різниці, податковоприбутковий облік базується виключно на бухгалтерському. Тому далі інформація для високодохідників і малодохідників-добровольців. Саме в них при купівлі об’єктів ОЗ у кредит можуть виникнути особливості в обліку.

Так, пп. 140.2 і 140.3 ПКУ передбачене коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (кредитами, позиками тощо) перед пов’язаними особами — нерезидентами.

Платник, у якого сума боргових зобов’язань (кредиту, позики тощо) перед пов’язаною особою — нерезидентом перевищує власний капітал більш ніж у 3,5 рази (для фінансових і лізингових компаній — у 10 разів), збільшує свій бухгалтерський фінрезультат на різницю між сумою нарахованих у бухобліку процентів за цими борговими зобов’язаннями і половиною суми фінрезультату, фінвитрат і бухгалтерської амортизації за звітний період. Це вказівка п. 140.2 ПКУ.

Проценти, що перевищують суму обмеження, установленого п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшують бухгалтерський фінрезультат майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 % від суми процентів, що залишилися не облікованими в зменшення фінрезультату, з урахуванням обмежень, установлених згаданим пунктом ПКУ (п. 140.3 ПКУ).

Тому якщо ви, будучи високодохідником (малодохідником-добровольцем), узяли кредит на купівлю ОЗ у пов’язаного нерезидента або купили в нього ОЗ на умовах товарного кредиту, відкоригуйте свій бухфінрезультат на «процентну» різницю.

Тільки врахуйте: збільшення в бухобліку первісної вартості придбаних ОЗ на суму процентів за користування фінансовим або товарним кредитом (тобто їх капіталізація згідно з П(С)БО 31) не має нічого спільного з податковими «процентними» різницями з пп. 140.2 і 140.3 ПКУ. Ці різниці з бухобліком узагалі не пов’язані. Тобто збільшення первісної вартості основних засобів у бухобліку — окремо, а коригування на «нерезидентські» проценти в податковоприбутковому обліку — окремо.

Детальніше про «процентні» різниці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 22.

ПДВ. Відсотки за користування фінансовим кредитом ПДВ не обкладають. А ось з відсотками за користування товарним кредитом ситуація інша. Вони є платою за надані послуги з відстрочення оплати вартості товару, тому ПДВ-зобов’язання тут виникають за повною програмою.

Суму ПДВ, сплачену (нараховану) у складі відсотків, підприємство-покупець має право включити у свій податковий кредит незалежно від того, з якою метою планує використати придбаний об’єкт (п. 198.3 ПКУ). Головне, щоб податковий кредит підтверджувала правильно складена постачальником і зареєстрована в ЄРПН податкова накладна (п. 201.10 ПКУ).

Причому зверніть увагу: п. 187.3 ПКУ встановлено, що при постачанні товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки) датою збільшення податкових зобов’язань у частині відсотків є дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору. Таким чином, саме на дату нарахування відсотків постачальник і повинен виписати податкову накладну.

Якщо об’єкт ОЗ ви станете використовувати в операціях, що звільнені або не є об’єктом обкладення ПДВ, або ж у негоспдіяльності, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Давайте розглянемо операції з придбання об’єкта ОЗ на умовах фінансового і товарного кредиту на прикладі.

Приклад 2.2. Підприємство за кредитні кошти придбало об’єкт ОЗ (виробниче обладнання) вартістю 84000 грн. (у тому числі ПДВ — 14000 грн.). Сума процентів за користування кредитом склала 2700 грн.

Крім того, підприємство на умовах товарного кредиту придбало верстат вартістю 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). Первісний внесок згідно з угодою склав 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). За користування товарним кредитом підприємство сплатило проценти в розмірі 1080 грн. (у тому числі ПДВ — 180 грн.).

Куплені об’єкти ОЗ не відповідають критеріям кваліфікаційного активу.

Як у бухобліку підприємства слід відобразити вказані операції, ви можете побачити в табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Придбання ОЗ на умовах кредиту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Фінансовий кредит

1

Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку

311

601

84000,00

2

Перераховано постачальнику передоплату за обладнання

371

311

84000,00

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

644/ПДВ

14000,00

641/ПДВ

644/1

14000,00

4

Отримано обладнання

152

631

70000,00

5

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631

14000,00

6

Відображено залік заборгованостей

631

371

84000,00

7

Введено в експлуатацію обладнання

104

152

70000,00

8

Нараховано проценти за користування кредитом

951

684

2700,00

792

951

2700,00

9

Сплачено проценти за користування кредитом

684

311

2700,00

10

Погашено банківський кредит

601

311

84000,00

Товарний кредит

1

Перераховано постачальнику авансовий внесок за верстат

371

311

18000,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

644/ПДВ

3000,00

641/ПДВ

644/1

3000,00

3

Оприбутковано верстат

152

631

50000,00

4

Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631

3000,00

5

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

631

7000,00

641/ПДВ

644/1

7000,00

6

Відображено залік заборгованостей

631

371

18000,00

7

Відображено заставну вартість ОЗ на позабалансовому рахунку

05

60000,00

8

Відображено нарахування відсотків за користування товарним кредитом

952

684

900,00

792

952

900,00

9

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі суми відсотків (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

684

180,00

641/ПДВ

644/1

180,00

10

Перераховано грошові кошти в оплату відсотків за користування товарним кредитом

684

311

1080,00

11

Перераховано кошти в оплату вартості обладнання

631

311

42000,00

12

Списано з позабалансового рахунка заставну вартість ОЗ

05

60000,00

13

Введено в експлуатацію верстат

104

152

50000,00

2.4. Придбаваємо ОЗ за інвалюту

Бухгалтерський облік

Як і у випадку з купівлею ОЗ за гривні, при формуванні первісної вартості ОЗ, придбаних за грошові кошти в іноземній валюті, керуємося переліком витрат, передбаченим п. 8 П(С)БО 7 (див. табл. 2.1 на с. 11).

Для перерахунку в гривню первісної вартості ОЗ, вираженої в іноземній валюті, користуємося правилами, встановленими П(С)БО 21.

Згідно з п. 5 цього стандарту вартість об’єкта ОЗ, придбаного в нерезидента на умовах подальшої оплати,

визначають за курсом, установленим НБУ на дату його отримання (оприбутковування)

Зверніть увагу: кредиторська заборгованість, що виникла перед постачальником-нерезидентом, для цілей бухобліку вважається монетарною (оскільки буде погашена грошима). Тому на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) за нею потрібно визначати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21). При цьому курсову різницю на дату операції розраховують на вибір підприємства:

— або в межах госпоперації (тобто в розмірі суми погашення)

— або за всією монетарною статтею (за всією сумою заборгованості).

Курсову різницю, що утворилася в результаті перерахунку, залежно від того, додатна вона або від’ємна, відображають у складі інших доходів (Кт 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») або інших витрат (Дт 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).

Якщо перша подія — оплата вартості ОЗ, керуємося п. 6 П(С)БО 21. Відповідно до нього вартість ОЗ перераховуємо у валюту звітності із застосуванням курсу, встановленого НБУ на дату сплати авансу. Причому якщо авансові платежі в іноземній валюті здійснюються постачальнику частинами, вартість об’єкта ОЗ визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

При цьому дебіторська заборгованість, що виникла, є немонетарною (оскільки вона буде погашена отриманням ОЗ, тобто немонетарного активу). Тому за нею не потрібно розраховувати курсові різниці ні на дату балансу, ні на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення такої заборгованості).

Податковий облік

Податок на прибуток. У загальному випадку придбання ОЗ у нерезидента відображається в податковоприбутковому обліку так само, як і в бухгалтерському. Порахували «бухгалтерські» курсові різниці — і все. На виникнення «податкових» різниць це ніяк не впливає.

Проте якщо ви високодохідник (малодохідник-доброволець) і купуєте ОЗ у специфічних нерезидентів (з країн, включених у Перелік № 977-р), податкові різниці у вас усе-таки «намалюються». Причина — в п.п. 140.5.4 ПКУ. Він вимагає від резидента, що зробив таку покупку, збільшити свій бухгалтерський фінрезультат на суму 30 % її вартості за підсумками звітного періоду, в якому вона, власне, і відбулася. Тобто за підсумками періоду, на який припадає дата оприбутковування ОЗ.

Виняток — контрольовані операції. За ними передбачена інша «податкова» різниця.

Так, згідно з п.п. 140.5.2 ПКУ фінансовий результат високодохідникам доведеться збільшити на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних ОЗ над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ. Роблять це за результатами податкового (звітного) року.

ПДВ. Операції з ввезення ОЗ на митну територію України в митному режимі імпорту є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Тобто імпорт ОЗ супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ за ставкою 20 % (п.п. «а» п. 193.1 ПКУ). Згідно з п. 206.1 цього Кодексу сплачують «ввізний» ПДВ до або в день подання митної декларації (далі — МД). Передоплата нерезиденту за ОЗ не призводить до виникнення ПДВ-зобов’язань (п. 187.11 ПКУ).

Майте на увазі! Сплачувати «ввізний» ПДВ зобов’язані також особи, які не зареєстровані платниками ПДВ, якщо імпортують товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню відповідно до закону. Вони сплачують ПДВ під час митного оформлення ОЗ без реєстрації платниками ПДВ. Так заявляє п. 181.2 ПКУ.

Базою оподаткування в цьому випадку є договірна (контрактна) вартість ОЗ, але не нижче їх митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів (абзац перший п. 190.1 ПКУ). При цьому перерахунок іноземної валюти в гривні здійснюють за курсом НБУ, що діє на дату подання МД (абзац другий п. 190.1, п. 391.1 ПКУ).

Причому врахуйте: складати податкову накладну при імпорті товарів не потрібно.

Датою виникнення податкових зобов’язань буде дата подання МД для митного оформлення (абзац перший п. 187.8 ПКУ). У свою чергу, датою виникнення права на податковий кредит є дата сплати «ввізного» ПДВ (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ).

При цьому в податковий кредит потрапляє вся сума імпортного ПДВ, сплаченого на митниці (див. лист ДПА в м. Києві від 25.02.2011 р. № 3265/10/31-606, роз’яснення в підкатегорії 101.07 БЗ*).

* База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: zir.sfs.gov.ua.

Право на податковий кредит підтверджує власне МД (п. 201.12 ПКУ).

Приклад 2.3. Підприємство придбало імпортне устаткування вартістю €10000. Контрактна вартість товару відповідає його митній вартості.

При придбанні устаткування сплачено ввізне мито (10 % від вартості устаткування в гривневому еквіваленті) і «ввізний» ПДВ. Вартість послуг митного брокера склала 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.).

У бухгалтерському обліку підприємства вказані операції будуть показані таким чином (див. табл. 2.4 на с. 22):

Таблиця 2.4. Придбання ОЗ за іноземну валюту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Постоплата

1

Сплачено ввізне мито (курс НБУ — 30,25 грн./€)

377

311

30250,00

2

Сплачено «ввізний» (імпортний) ПДВ

((€10000 х 30,25 грн./€ + 30250,00 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

66550,00

3

Оплачено послуги митного брокера

371

311

6000,00

4

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

644/ПДВ

1000,00

641/ПДВ

644/1

1000,00

5

Оприбутковано об’єкт ОЗ (курс НБУ — 30,25 грн./€)

152

632

€10000

302500,00

6

Включено в первісну вартість мито і вартість послуг митного брокера

152

377

30250,00

685

5000,00

7

Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ за послугами митного брокера

644/ПДВ

685

1000,00

8

Відображено залік заборгованостей

685

371

6000,00

9

Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД)

641/ПДВ

377

66550,00

10

Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ

(302500,00 грн. + 30250,00 грн. + 5000,00 грн.)

104

152

337750,00

11

Перераховано нерезиденту кошти в оплату за об’єкт ОЗ (курс НБУ — 30,75 грн./€)

632

312

€10000

307500,00

12

Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю (€10000 х (30,75 грн./€ - 30,25 грн./€))

974

632

5000,00

13

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

337750,00

Передоплата

1

Перераховано передоплату нерезиденту за об’єкт ОЗ (курс НБУ — 30,25 грн./€)

371

312

€10000

302500,00

2

Сплачено ввізне мито (курс НБУ — 30,75 грн./€)

377

311

30750,00

3

Сплачено «ввізний» (імпортний) ПДВ

((€10000,00 х 30,75 грн./€ + 30750,00 грн./€) х 20 % : : 100 %)

377

311

67650,00

4

Оплачено послуги митного брокера

371

311

6000,00

5

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

644/ПДВ

1000,00

641/ПДВ

644/1

1000,00

6

Оприбутковано об’єкт ОЗ

152

632

€10000

302500,00*

7

Відображено залік заборгованостей

632

371

€10000

302500,00

8

Включено в первісну вартість ввізне мито і вартість послуг митного брокера

152

377

30750,00

685

5000,00

9

Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ за послугами митного брокера

644/ПДВ

685

1000,00

10

Відображено залік заборгованостей

685

371

6000,00

11

Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД)

641/ПДВ

377

67650,00

12

Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ

(302500 грн. + 30750 грн. + 5000,00 грн.)

104

152

338250,00

13

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

338250,00

* Оприбутковування здійснюється за курсом НБУ на дату перерахування авансу (30,25 грн./€).

2.5. Самостійне виготовлення ОЗ

Бухгалтерський облік

Первісна вартість самостійно виготовленого об’єкта ОЗ формується в тому ж порядку, що і при придбанні ОЗ за грошові кошти, тобто складається з витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7.

Але є тут і свої особливості — порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій із самостійного виготовлення ОЗ залежить від того, яким способом вони створені:

— господарським (тобто власними силами підприємства);

— підрядним (тобто із залученням сторонніх організацій);

— змішаним (комбінованим).

При підрядному способі у вартість самостійно виготовленого ОЗ включається вартість робіт (послуг), виконаних (наданих) підрядниками.

При господарському способі вартість виготовленого підприємством самостійно об’єкта ОЗ включає:

— прямі матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— ЄСВ, нарахований на зарплату працівників, зайнятих у виготовленні ОЗ;

— загальновиробничі витрати;

— вартість послуг сторонніх організацій;

— амортизацію необоротних активів, які використовуються при виготовленні ОЗ;

— інші витрати.

Усі витрати на будівництво об’єкта ОЗ визнають капітальними інвестиціями і збирають на субрахунку 151 «Капітальне будівництво», а витрати на виготовлення об’єкта ОЗ — на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Тож навіть при господарському способі виконання будівельно-монтажних робіт зі зведення об’єкта ОЗ для власних потреб забудовник збирає витрати на рахунку 15, а рахунок 23 «Виробництво» не застосовує. Такий порядок обліку операцій із самостійного будівництва (виготовлення) об’єктів ОЗ рекомендує і Мінфін у листі від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959.

Після введення об’єкта ОЗ в експлуатацію витрати, які зібрані на субрахунках 151 і 152, списують на відповідні субрахунки обліку ОЗ

Аналітичний облік самостійно створюваних об’єктів ведуть за видами ОЗ, а також за окремими об’єктами капітальних вкладень (інвентарними об’єктами).

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку все згідно з бухгалтерським обліком (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тому жодних різниць навіть у високодохідників не буде.

ПДВ. При формуванні податкового кредиту з ПДВ у разі самостійного виготовлення (будівництва) ОЗ застосовують ті ж правила, що й при їх купівлі. Тобто за наявності податкових накладних від постачальників і підрядників підприємство відображає податковий кредит. При цьому не має значення, буде об’єкт ОЗ використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності чи ні (п. 198.3 ПКУ).

Особливі правила встановлені при формуванні податкового кредиту за довгостроковими договорами (контрактами). Так, датою виникнення права замовника на віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ у цьому випадку є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Про це говорять пп. 187.9 і 198.2 ПКУ.

Надалі використовуватимете ОЗ у негосподарських або в неоподатковуваних операціях? Раніше відображений податковий кредит доведеться компенсувати податковими зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Приклад 2.4. Підприємство господарським способом побудувало об’єкт ОЗ (будівля). До первісної вартості ввійшли такі витрати: вартість проектних робіт — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.); матеріали — 700000 грн. (без ПДВ); зарплата працівникам, що будують об’єкт, — 750000 грн.; ЄСВ на зарплату цих працівників — 165000 грн.; амортизація необоротних активів, що беруть участь у будівництві, — 80000 грн.

Крім того, підрядним способом виготовлено устаткування. Вартість виготовлення устаткування і послуг з його монтажу — 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.), з них витрати на виготовлення склали 7800 грн. (у тому числі ПДВ — 1300 грн.).

Як операції з будівництва (виготовлення) ОЗ відображати в бухгалтерському обліку, ви дізнаєтеся з табл. 2.5.

Таблиця 2.5. Виготовлення ОЗ власними силами

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Господарський спосіб

1

Перераховано попередню оплату вартості проектних робіт

371

311

12000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

644/ПДВ

2000,00

641/ПДВ

644/1

2000,00

3

Віднесено до складу капітальних інвестицій вартість проектних робіт

151

631

10000,00

4

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631

2000,00

5

Відображено залік заборгованостей

631

371

12000,00

6

Передано на будівництво об’єкта будівельні матеріали та інші ТМЦ

151

20, 22

700000,00

7

Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим на будівництві об’єкта ОЗ

151

661

750000,00

8

Віднесено до складу капітальних інвестицій суму ЄСВ, нарахованого на фонд оплати праці працівників, зайнятих на будівництві об’єкта ОЗ

151

651

165000,00

9

Нараховано амортизацію ОЗ та інших необоротних матеріальних активів, що використовувалися при будівництві (спорудженні) об’єкта ОЗ

151

131, 132

80000,00

10

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

80000,00

11

Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ за первісною вартістю

103

151

1705000,00

12

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

1705000,00

Підрядний спосіб

1

Перераховано передоплату підрядній організації за виготовлення і монтаж об’єкта ОЗ

371

311

9000,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

644/ПДВ

1500,00

641/ПДВ

644/1

1500,00

3

Відображено витрати з виготовлення об’єкта ОЗ (підписано акт)

152

631

6500,00

4

Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ, що припадає на вартість виготовлення об’єкта ОЗ

644/ПДВ

631

1300,00

5

Виконано роботи з монтажу об’єкта ОЗ

152

631

1000,00

6

Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ, що припадає на вартість монтажних робіт

644/ПДВ

631

200,00

7

Відображено залік заборгованостей

631

371

9000,00

8

Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ за первісною вартістю (6500,00 грн. + 1000,00 грн.)

104

152

7500,00

9

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

7500,00

2.6. Придбання ОЗ за бартером

Бухгалтерський облік

Порядок формування первісної вартості об’єктів ОЗ, отриманих у межах бартерних договорів, передусім залежить від того, які об’єкти обмінюються: подібні чи неподібні.

Нагадаємо: під подібними розуміють об’єкти, що мають однакове функціональне призначення й однакову справедливу вартість.

У свою чергу, визначення справедливої вартості знаходимо в п. 4 П(С)БО 19. Це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. При цьому справедливою вартістю вважається:

— для будівель і землі — ринкова вартість;

— для машин і устаткування — ринкова вартість, а в разі відсутності даних про ринкову вартість — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

— для інших ОЗ — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Розглянемо особливості обліку операцій з обміну подібними і неподібними об’єктами ОЗ.

Обмін подібними активами. Первісна вартість об’єкта, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій (балансовій) вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, первісною вартістю отриманого об’єкта ОЗ визнають справедливу вартість переданого об’єкта, а різницю включають у витрати звітного періоду (п. 12 П(С)БО 7).

При обміні подібними активами дохід не визнають (п. 9 П(С)БО 15)

Оскільки немає доходу й операція за своєю суттю не є продажем, то до неї не застосовують положення П(С)БО 27. Тому при обміні необоротних активів на подібні їх попереднє переведення на субрахунок 286 не здійснюється* (п. 2 розд. II П(С)БО 27).

* Детальніше про облік ОЗ перед їх продажем див. у підрозділі 6.1 на с. 75.

Проте на практиці бартер подібними активами зустрічається рідко. Найчастіше при обміні ОЗ ідеться про обмін неподібними активами.

Обмін неподібними активами. На відміну від обміну подібними ОЗ, при обміні неподібними активами в бухгалтерському обліку визначають фінансовий результат від такої операції. Суму доходу за бартерним договором розраховують за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів і їх еквівалентів (п. 23 П(С)БО 15).

Якщо таку справедливу вартість достовірно визначити неможливо, то дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів і їх еквівалентів), переданих за цим бартерним договором.

Первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін (частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, яка була передана (отримана) під час обміну.

Обмін неподібними ОЗ для цілей бухгалтерського обліку є продажем, а тому ОЗ, призначені для передачі за бартерним договором, повинні визнаватися необоротними активами, утримуваними для продажу, і обліковуватися на субрахунку 286.

Усі витрати підприємства, які понесені у зв’язку з отриманням об’єкта ОЗ у результаті обміну, збирають на відповідному субрахунку рахунка 15. Після введення об’єкта ОЗ в експлуатацію витрати, що зібрані на цих субрахунках і становлять первісну вартість такого об’єкта, списують на відповідні субрахунки рахунка 10.

Податковий облік

Податок на прибуток. Завдяки зближенню податковоприбуткового обліку з бухгалтерським немає більше необхідності визначати окрему «податкову» вартість ОЗ, отриманих за бартером. І первісна вартість, і фінансовий результат від операції з обміну ОЗ визначаються в податковоприбутковому обліку за бухобліковими правилами.

Проте слід пам’ятати: при отриманні ОЗ за бартером, з правової точки зору, йдеться про договір міни (ст. 715 ЦКУ). А передача товару за договором міни повністю підпадає під «податкове» визначення його продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ).

Це означає, що при обміні свого ОЗ на неподібний об’єкт ОЗ підприємство-високодохідник (а також малодохідник, який добровільно зголосився розраховувати різниці) повинен згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ:

— збільшити фінрезультат на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта ОЗ, що передається;

— зменшити фінрезультат на суму «податкової» залишкової вартості об’єкта ОЗ, що передається.

Зверніть увагу:

такі різниці визначаються тільки в разі обміну ОЗ на неподібний об’єкт ОЗ

Оскільки саме в цьому випадку залишкова вартість ОЗ, що передається, потрапляє в «бухгалтерські» витрати. У разі обміну на подібний об’єкт залишкова вартість активу, що передається, в бухгалтерські витрати не потрапляє, і тому немає потреби за допомогою «продажних» різниць замінювати бухгалтерську залишкову вартість на податкову.

Крім того, при отриманні об’єктів ОЗ за бартером від неприбутківців, не забудьте про коригування фінрезультату на підставі п.п. 140.5.4 ПКУ (див. підрозділ 2.2 на с. 15).

ПДВ. Передачу об’єкта ОЗ за бартером в ПДВ-обліку відображають так само, як і звичайне постачання. Тобто підприємство — платник ПДВ повинно нарахувати податкові зобов’язання.

Для бартерних операцій за участю ОЗ базу оподаткування визначають відповідно до п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з їх договірної (контрактної) вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів. При цьому база оподаткування не може бути нижча балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється обмін.

Стосовно моменту виникнення податкових зобов’язань для бартерних операцій діє загальне правило, встановлене п. 187.1 ПКУ. З урахуванням негрошової форми оплати датою виникнення податкових зобов’язань є дата відвантаження об’єкта ОЗ.

Водночас, отримуючи ОЗ за бартерним договором, підприємство виступає його покупцем, тобто суми «вхідного» ПДВ платник цього податку має право віднести до складу податкового кредиту. Його величина визначається згідно з п. 198.3 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості. Датою виникнення права платника податків на податковий кредит за товарообмінними (бартерними) операціями є дата отримання ОЗ, що підтверджує податкова накладна (п. 198.2 ПКУ).

Тепер проілюструємо особливості обліку бартерних операцій з ОЗ на прикладі.

Приклад 2.5. Підприємство здійснило обмін подібними активами (меблями). Договірна вартість — 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Договірна вартість відповідає справедливій. Первісна вартість об’єкта ОЗ, що передається, становить 7500 грн. Залишкова вартість на початок місяця вибуття об’єкта — 6125 грн., а на кінець — 6000 грн. Знос на кінець місяця передачі об’єкта ОЗ становить 1500 грн.

Крім того, підприємство здійснило обмін неподібними об’єктами ОЗ (верстатами). Договірна вартість переданого верстата А склала 54000 грн. (у тому числі ПДВ — 9000 грн.), а отриманого верстата Б — 63000 грн. (у тому числі ПДВ — 10500 грн.). Підприємство здійснює доплату контрагентові в сумі 9000 грн. Договірні вартості верстатів відповідають їх справедливим вартостям. Первісна вартість верстата А, переданого за бартерним договором, становить 50000 грн. Його залишкова вартість на початок місяця вибуття — 45000 грн., а на кінець — 44000 грн. Сума зносу на кінець місяця вибуття — 6000 грн.

Як ці операції відображають у бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.6 на с. 28.

Таблиця 2.6. Придбання ОЗ за бартером

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Обмін подібними активами

1

Списано суму зносу об’єкта ОЗ, що передається

131

106

1500,00

2

Передано об’єкт ОЗ (списано залишкову вартість ОЗ у межах справедливої вартості)

377

106

5000,00

3

Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з договірної вартості

377

641/ПДВ

1000,00

4

Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми перевищення мінбази над договірною вартістю (6125,00 грн. х 20 % : 100 % - 1000,00 грн.)

949

641/ПДВ

225,00*

791

949

225,00

* Оскільки договірна вартість (5000,00 грн.) нижче залишкової вартості об’єкта ОЗ на початок місяця, в якому він був переданий (6125,00 грн.), необхідно донарахувати податкові зобов’язання на різницю.

5

Списано на витрати суму перевищення залишкової вартості об’єкта ОЗ над його справедливою вартістю (6000,00 грн. - 5000,00 грн.)

977

106

1000,00

793

977

1000,00

6

Відображено отримання об’єкта ОЗ

152

631

5000,00*

* У цій ситуації залишкова вартість переданого об’єкта ОЗ (6000,00 грн.) перевищує його справедливу вартість (5000,00 грн.). Тому первісною вартістю отриманого об’єкта ОЗ буде справедлива вартість переданого об’єкта.

7

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

631

1000,00

641/ПДВ

644/1

1000,00

8

Введено в експлуатацію отриманий об’єкт ОЗ

106

152

5000,00

9

Відображено залік заборгованостей

631

377

6000,00

Обмін неподібними активами

1

Списано суму зносу об’єкта ОЗ (верстата А) при прийнятті рішення про його перекваліфікацію в необоротний актив, утримуваний для продажу

131

104

6000,00

2

Відображено переведення верстата А зі складу ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

104

44000,00

3

Відображено передачу верстата А за договором міни

377

712

54000,00

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

712

641/ПДВ

9000,00*

* Оскільки договірна вартість (45000,00 грн. без урахування ПДВ) не нижче залишкової вартості верстата А на початок місяця його вибуття, податкові зобов’язання нараховуємо виходячи з договірної вартості.

5

Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ, що передається (верстата А)

943

286

44000,00

6

Відображено отримання об’єкта ОЗ (верстата Б)

152

631

52500,00*

* У бухгалтерському обліку первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта, збільшеній на суму переданих під час обміну грошових коштів без ПДВ (п. 13 П(С)БО 7), тобто (54000,00 грн. + 9000,00 грн.) : 1,2 = = 52500,00 грн.

7

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

631

10500,00

641/ПДВ

644/1

10500,00

8

Введено в експлуатацію верстат Б

104

152

52500,00

9

Відображено залік заборгованостей

631

377

54000,00

10

Перераховано з поточного рахунка доплату за отриманий об’єкт ОЗ

631

311

9000,00

11

Відображено фінансові результати

791

943

44000,00

712

791

45000,00

2.7. Безоплатне отримання ОЗ

Бухгалтерський облік

Для безоплатного випадку первісна вартість об’єкта ОЗ, що надійшов, дорівнює його справедливій вартості, збільшеній на вартість супутніх витрат (абзац перший п. 10 П(С)БО 7).

Що вважати справедливою вартістю, див. у підрозділі 2.6 на с. 25.

Оцінити подарований об’єкт і наділити його справедливою вартістю повинна комісія, спеціально створена на підприємстві (за наказом керівника)

Якщо це особливий об’єкт і з його оцінкою «свої» фахівці (комісія) не можуть упоратися, то можна покликати на допомогу і незалежного оцінювача. Оплативши його послуги, ви отримаєте звіт про оцінку майна, в якому і буде наведена справедлива вартість об’єкта ОЗ.

Поповнити первісну вартість можуть і супутні витрати: орієнтир для них — п. 8 П(С)БО 7 (детальніше див. табл. 2.1 на с. 11).

На нашу думку, «збирати» її слід на відповідному субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції». І тільки після введення безоплатно отриманого об’єкта ОЗ в експлуатацію — зараховувати на рахунок 10 «Основні засоби». Проте Мінфін пропонує справедливу вартість безкоштовного об’єкта ОЗ відразу відображати на рахунку 10, минаючи рахунок 15 (див. п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561; лист Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570).

При оприбутковуванні подарованого об’єкта ОЗ на його справедливу вартість (без урахування супутніх витрат) підприємство повинне збільшити додатковий капітал — кредит субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» (п. 13 Методрекомендацій № 561). Тобто вартість безоплатно отриманого ОЗ відразу при оприбутковуванні в дохід не потрапляє. Це відбуватиметься у міру нарахування амортизації (детальніше див. у підрозділі 3.6 на с. 48).

Податковий облік

Податок на прибуток. Для малодохідних платників, які не коригують фінрезультат на «податкові» різниці, облік з податку на прибуток повністю збігатиметься з бухгалтерським обліком. Їм вести окремий податковий облік ОЗ не потрібно. Отже, при надходженні подарованого ОЗ об’єкт обкладання податком на прибуток не збільшується. Проте це не означає, що отриманий подарунок не позначиться на сплаті податку. Звичайно, позначиться. Просто відображення доходу від такого безкоштовного отримання відбуватиметься поступово, у міру нарахування амортизації.

Для високодохідних платників (і малодохідників-добровольців) облік надходження ОЗ ідентичний, тобто доходи відображаємо поступово, у міру нарахування амортизації.

Якщо безкоштовні ОЗ використовуються в госпдіяльності, то, незважаючи на «подарункову» природу, їх амортизація зменшуватиме об’єкт нарахування податку на прибуток

При цьому таким підприємствам все ж слід мати на увазі наявність у ПКУ «амортизаційних» різниць, на які доведеться відкоригувати бухобліковий фінансовий результат. Зокрема, «амортизаційні» різниці виникатимуть з причини:

1) різних строків корисного використання. Якщо в бухобліку підприємству за такими строками надана повна свобода дій, то в податковому обліку зберігаються мінімально допустимі строки використання об’єктів (п.п. 138.3.3 ПКУ);

2) неспівпадіння критеріїв віднесення до ОЗ. Нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ в податковому обліку діє вартісний критерій 6000 грн. Для безоплатно отриманих ОЗ його слід застосовувати до первісної вартості, що складається зі справедливої вартості об’єкта і супутніх витрат. Що ж до бухгалтерського обліку, то тут можна встановити будь-який інший вартісний критерій;

3) відмінностей у підходах до обліку невиробничих ОЗ. Річ у тому, що ПКУ не дозволяє нараховувати амортизацію на невиробничі ОЗ (п.п. 138.3.2 ПКУ), у той час як у бухгалтерському обліку жодних заборон із цього приводу немає.

ПДВ. Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів і послуг (п. 198.3 ПКУ). Але при безоплатному отриманні об’єкта ОЗ нарахування ПДВ (а тим більше, його сплати) не відбувається. На додаток до подарунка одержувач може отримати від дарувальника — платника ПДВ тільки «нульову» податкову накладну, хоч і зареєстровану в ЄРПН. Тому обліковувати у складі податкового кредиту платнику буде нічого.

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, налагодження, дообладнання тощо). Отримавши за цими витратами податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, платник беззастережно повинен показати податковий кредит (п. 198.6 ПКУ). Але щойно ви вирішите використовувати подаровані ОЗ у неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, вам доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості об’єкта в частині, за якою був відображений податковий кредит (п. 198.5 ПКУ).
А ось у разі отримання ОЗ від нерезидента сплачена на митниці сума ПДВ, вважаємо, не повинна пройти повз податковий кредит. Схоже, податківці із цим погодилися (див. лист ДФСУ від 19.05.2016 р. № 10964/6/99-95-42-01-15).

Приклад 2.6. Підприємство безоплатно отримало верстат справедливою вартістю 54000 грн., за транспортування верстата сплачено 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).

Як ці операції відобразити в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.7.

Таблиця 2.7. Безоплатне отримання ОЗ

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Перераховано передоплату за транспортування верстата, безоплатно отриманого підприємством

371

311

1800,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, сплачену у складі передоплати за транспортні послуги

644/1

644/ПДВ

300,00

641/ПДВ

644/1

300,00

3

Отримано безоплатно верстат

152*

424

54000,00

* Якщо підприємство керується роз’ясненнями Мінфіну (п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561, лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570), воно робить проводку Дт 104 — Кт 424. У цьому випадку на субрахунку 104 необхідно окремо вести аналітичний облік об’єктів ОЗ, не введених в експлуатацію.

4

Отримано транспортні послуги

152

631

1500,00

5

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ за отриманими транспортними послугами

644/ПДВ

631

300,00

6

Відображено залік заборгованостей

631

371

1800,00

7

Введено в експлуатацію безоплатно отриманий верстат (54000,00 грн. + 1500,00 грн.)

104

152

55500,00

8

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

1500,00

2.8. Отримання ОЗ як внесок до статутного капіталу

Бухгалтерський облік

Первісну вартість ОЗ, отриманих як внесок до статутного капіталу, формують у порядку, встановленому абзацом другим п. 10 П(С)БО 7 з урахуванням витрат з п. 8 П(С)БО 7 (див. табл. 2.1 на с. 11).

Зверніть увагу: на думку Мінфіну, вартість необоротних активів, унесених до статутного капіталу, до складу капітальних інвестицій не включається і на рахунку 15 не відображається. Про це говориться в п. 13 Методрекомендацій № 561 і в листі від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570.

З точки зору цього відомства, на рахунок 15 потрапляють тільки витрати, які пов’язані з доведенням такого об’єкта до стану, придатного до використання.

Проте, на наш погляд, при формуванні первісної вартості ОЗ, отриманих як внесок до статутного капіталу,

застосовувати такий рахунок цілком можна, як і при традиційному придбанні ОЗ за грошові кошти

Після введення в експлуатацію ці ОЗ за первісною вартістю слід зараховувати на відповідні субрахунки рахунка 10. Такий варіант не лише не суперечить чинному законодавству, але і значно полегшує ведення бухгалтерського обліку.

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік внеску об’єктами ОЗ — повністю бухобліковий. Жодних різниць навіть високодохідники за такими операціями визначати не повинні (див. лист ДФСУ від 09.03.2017 р. № 5898/7/99-99-14-01-02-17). А ось надалі слід пам’ятати про «амортизаційні» різниці (про них див. у підрозділі 3.4 на с. 41).

ПДВ. У підприємства-інвестора внесення ОЗ у статутний капітал супроводжується нарахуванням ПДВ-зобов’язань (див. лист ДФСУ від 16.02.2017 р. № 2380/А/99-99-15-03-02-15) і складанням податкової накладної на ім’я емітента. Тому при отриманні об’єктів ОЗ як внеску до статутного капіталу від платника ПДВ

підприємство-емітент, яке встигло зареєструватися платником цього податку, має право на податковий кредит згідно з п.п. «б» п. 198.1 ПКУ

Таке право виникає тільки за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

Але пам’ятайте: якщо отриманий об’єкт ОЗ ви використовуватимете в негосподарській або в неоподатковуваній (пільговій, необ’єктній) діяльності, доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

Приклад 2.7. Підприємство отримало як внесок до статутного капіталу устаткування вартістю 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Залишок неоплаченого капіталу (76000 грн.) було погашено грошовими коштами. Витрати на транспортування і монтаж отриманого устаткування оплачені підприємством у сумі 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.).

Яким чином такі операції відобразити у бухгалтерському обліку, ви дізнаєтеся з табл. 2.8.

Таблиця 2.8. Отримання ОЗ до статутного капіталу

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено формування статутного капіталу

46

40

100000,00

2

Відображено внесення внесків грошовими коштами

301, 311

46

76000,00

3

Отримано устаткування як внесок до статутного капіталу

152*

46

20000,00

* Якщо підприємство керується роз’ясненнями Мінфіну (див. п. 13 Методрекомендацій № 561 і лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570), цю операцію відображають проводкою Дт 104 — Кт 46. Тоді на субрахунку 104 необхідно вести аналітичний облік за ОЗ, не введеними в експлуатацію.

4

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

46

4000,00

641/ПДВ

644/1

4000,00

5

Включено в первісну вартість об’єкта ОЗ вартість послуг з транспортування і монтажу устаткування

152

631

2500,00

6

Відображено податковий кредит з ПДВ від вартості послуг з транспортування і монтажу устаткування

644/1

631

500,00

641/ПДВ

644/1

500,00

7

Оплачено вартість послуг з транспортування і монтажу устаткування

631

311

3000,00

8

Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ

104

152

22500,00

9

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

2500,00

2.9. Переведення оборотних активів до складу ОЗ

Бухгалтерський облік

Якщо прийнято рішення про переведення матеріального активу зі складу оборотних активів (готова продукція, товари) до складу ОЗ, первісною вартістю об’єкта ОЗ буде собівартість такого матеріального активу.

Це прямо передбачено п. 11 П(С)БО 7.

У свою чергу, собівартість оборотного активу, який переводиться до складу ОЗ, визначається відповідно до П(С)БО 9 для товарів і згідно з П(С)БО 16 для готової продукції*.

* Детально про оцінку запасів і собівартості готової продукції див. у спецвипусках «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103; 2016, № 32 відповідно.

Крім того, при формуванні первісної вартості об’єкта ОЗ, що надійшов у результаті переведення, зі складу оборотних активів, обліковують і супутні витрати, перелічені в п. 8 П(С)БО 7 (див. табл. 2.1 на с. 11).

Податковий облік

Податок на прибуток. Жодних податковоприбуткових різниць у зв’язку з переведенням оборотного активу до складу ОЗ визначати не потрібно. Нічого такого ПКУ не передбачає. Тому тут — все за бухобліком.

А в бухобліку операція з переведення оборотного активу до складу ОЗ ніяк не впливає на фінансовий результат. Адже відбувається виключно зміна у внутрішній структурі активу балансу — одна його стаття (ОЗ) збільшується, інша (оборотні активи) — зменшується.

Податковоприбуткові різниці за новоспеченим ОЗ визначатимуться тільки після того, як він почне амортизуватися.

ПДВ. Оскільки йдеться виключно про зміни всередині складу активів, ПДВ-облік ця операція взагалі не зачіпає, адже немає ні постачання, ні придбання ОЗ.

Якщо при придбанні активу, первісно оприбуткованого як оборотний, було відображено податковий кредит, то при переведенні активу в розряд ОЗ з податковим кредитом нічого не відбувається.

Виняток — випадок, коли після переведення до складу ОЗ актив не використовуватиметься в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. У цій ситуації слід нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

Приклад 2.8. Підприємство придбало офісні меблі вартістю 96000 грн. (у тому числі ПДВ — 16000 грн.). Меблі були оприбутковані на баланс як товари, проте згодом комплект меблів вартістю 11000 грн. (без ПДВ) було визнано ОЗ.

Як ці операції відобразити в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.9.

Таблиця 2.9. Переведення оборотних активів до складу ОЗ

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Оприбутковано офісні меблі

281

631

80000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

631

16000,00

641/ПДВ

644/1

16000,00

3

Перераховано оплату постачальнику

631

311

96000,00

4

Переведено до складу ОЗ комплект меблів

152

281

11000,00

5

Введено в експлуатацію комплект меблів

106

152

11000,00

висновки

  • Первісна вартість ОЗ формується на рахунку 15.
  • У більшості випадків податковоприбуткові різниці при надходженні ОЗ не визначаються.
  • Витрати, необхідні для доведення ОЗ до стану, придатного до використання, включаються в первісну вартість ОЗ.
  • При передачі ОЗ в обмін на неподібний актив високодохідники повинні визначити різниці за залишковою вартістю такого ОЗ згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ (як у разі продажу ОЗ).
основні засоби, надходження на підприємство, формування первісної вартості, витрати, придбання, виготовлення, безоплатне отримання, внесок до статутного капіталу, переведення оборотних активів, податковоприбуткові різниці, бухгалтерський облік, податковий облік додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті