(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 95
  • № 94
  • № 93
  • № 92
  • № 91
  • № 90
  • № 89
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
8/16
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Листопад , 2017/№ 96

Платник ЄП «між Сціллою і Харібдою»* систем оподаткування

У процесі своєї діяльності платники ЄП іноді переходять зі спрощеної системи на загальну і навпаки. Особливо це характерно на початку нового календарного року, а це вже не за горами. Внаслідок «міграції» між системами оподаткування виникають «перехідні» операції. Як ці операції обліковувати? Про це поговоримо прямо зараз у нашій статті!

* Давньогрецький афоризм. У нашому випадку позначає вибір у форматі «третього не дано» між спрощеною і загальною системою оподаткування.

Головна складність із перехідними операціями виникає тоді, коли одна подія відбувається на спрощеній системі, а інша — на загальній. Як оподатковувати такі операції? Давайте з’ясовувати разом!

«Місточок» для переходу підприємця

У ФОП проблем з «перехідними» доходами зазвичай не виникає. Адже в них і на спрощеній (ст. 292 ПКУ), і на загальній (ст. 177 ПКУ) системі дохід визначається за надходженням коштів на рахунок чи в касу (див. консультації із БЗ, підкатегорія 104.04). Тож

на якій системі ФОП отримав грошові кошти — за правилами тієї системи і будуть оподатковуватися «підприємницькі» доходи

Тож гроші, отримані на загальній системі, оподатковуються ПДФО, а на спрощеній системі — ЄП. Причому серед спрощенців дата визначення доходу має значення тільки для ФОП-єдиноподатників третьої групи. Першо- і другогрупники сплачують єдиний податок за фіксованою ставкою, тому вони свій дохід рахують лише аби визначити своє право перебування на спрощеній системі. А для цього не принципово, аби дохід був отриманий саме на спрощеній системі. Як роз’яснюють податківці, якщо ФОП протягом року перебувала і на загальній, і на спрощеній системі, дохід з метою перебування на спрощеній системі у наступному році визначається сумарно за весь рік, а не тільки за ті квартали, які підприємець перебував на спрощеній системі (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 107.04).

У фізосіб можуть виникати питання хіба що з відображенням витрат, понесених для отримання доходу. Бо ж у підприємця-загальносистемника об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця (п. 177.2 ПКУ).

Виникає запитання: а чи може підприємець-загальносистемник зменшити об’єкт оподаткування на суму витрат, понесених під час перебування на спрощеній системі? Зроміло, у тому випадку коли ці витрати понесено для отримання доходу у вигляді коштів, які надійшли вже на загальній системі.

Податківці ставляться до цієї ситуації з розумінням і у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 104.05. Вони наголошують, що для визначення чистого оподатковуваного доходу витрати фізособи-підприємця формуються при отриманні доходу. Відтак,

фізособа-підприємець має право врахувати суму витрат, пов’язаних з отриманням доходу, незалежно від того, на якій системі оподаткування вони фактично були понесені

Це стосується як ситуації, коли витрати було тільки понесено на спрощеній системі, так і ситуації, коли витрати на спрощеній системі було понесено та «оплачено». Адже витрати підприємця-загальносистемника формуються не тільки за фактом отримання доходу, але й за фактом оплати таких витрат. Тому навіть якщо дохід отримано, пов’язані з ним витрати не відображаються до їх фактичної оплати (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 104.04). Пам’ятайте про це. І не зважайте, на якій системі понесені та оплачені витрати. Якщо дохід отримано на загальній системі — «підприємницькі» витрати можна відобразити в будь-якому випадку.

А якщо зворотна ситуація — витрати понесено на загальній системі, а грошові кошти (дохід) отримано на спрощеній? У цьому випадку про витрати доведеться забути ☹. Адже «єдиноподатковий» об’єкт оподаткування не передбачає, щоби в ньому враховувалися витрати. Таким чином, ЄП доведеться сплатити з усієї суми коштів, що надійшли, без зменшення на понесені на загальній системі витрати. Так само і в ситуації, коли підприємець-єдиноподатник отримає аванс, а відвантаження здійснить вже після переходу на загальну систему. У цьому випадку фіскали, імовірно, теж будуть наполягати, що він має залишитися без витрат. І тут, щиро кажучи, складно щось заперечити.

Іноді також у вас виникає запитання: а чи можна підприємцю амортизувати на спрощеній системі основні засоби (ОЗ), які придбані під час перебування на спрощеній системі? Якщо ідеться про зміну системи оподаткування з 01.01.2017 р. або пізніше, відповідь однозначна: амортизацію нараховувати можна. Адже з 01.01.2017 р. є спеціальна норма (п.п. 177.4.6 ПКУ), яка дозволяє підприємцю-загальносистемнику уключати амортизацію до складу своїх витрат. Якщо ж придбання ОЗ відбулося до 01.01.2017 р. — нараховувати амортизацію фіскали навряд чи дозволять.

Але за якою вартістю амортизувати ОЗ, якщо ним вже «покористувалися» на спрощеній системі, але амортизації на нього не нараховували, бо спрощенці цього не роблять? На нашу думку, доведеться заднім числом розрахувати амортизацію починаючи з місяця, у якому ОЗ введено в експлуатацію (на спрощеній системі). Але до «підприємницьких» витрат брати тільки ті суми амортизації, які припадають на періоді перебування на загальній системі. Адже амортизація, заднім числом нарахована за місяці перебування на спрощеній системі, як витрати пов’язана з отриманням «єдиноподаткових», а не «загальносистемних доходів. Тож уключати її до витрат було б помилкою.

Значно простішою є ситуація, коли підприємець-єдиноподатник змінює групу. Тобто не полишає спрощену систему, а переходить всередині неї з однієї групи на іншу. Тут значення має виключно дата надходження коштів на рахунок або в касу підприємця. Докладніше про це читайте в одному із наших наступних номерів.

Аналогічним чином слід діяти і щодо ПДВ-обліку перехідних операцій. ПДВ нараховується тільки в тому випадку, якщо на дату першої події підприємець був платником ПДВ. Якщо ж перша подія вібулася під час перебування у «безПДВшній» групі — ніякого ПДВ не буде, навіть якщо до настання другої події підприємець вже зареєструється платником ПДВ. Винятком із цього правила є тільки ПДВшники, які застосовуються касовий метод ПДВ-обліку (14.1.266 ПКУ).

Бухобліковий «човник» для юросіб

Засадничними правилами обліку є те, що

дохід підприємства-загальносистемника визначається на дату відвантаження товару (п.п. 134.1.1 ПКУ; пп. 5, 8 П(С)БО 15 «Дохід»), а у єдиноподатника — на дату надходження грошових коштів на його рахунок або в касу (п. 292.1 ПКУ)

Саме ця обставина і ускладнює облік «перехідних» операцій у підприємств порівняно з підприємцями. То яким чином відображати дохід тоді, коли між двома подіями в межах однієї операції «вклинилася» зміна системи оподаткування? Коли і за якою подією має бути відображено та яким податком оподатковано дохід?

Податківці зазвичай підходили до вирішення цього питання прямолінійно. В індивідуальних консультаціях вони, недовго думаючи, одноголосно відповідають: оподатковувати зазначені операції треба згідно з правилами бухгалтерського обліку. Такі роз’яснення масово звучали у 2016 році і навіть перші дні 2017 року (див. листи ДФСУ від 18.10.2016 р. № 22490/6/99-99-15-02-02-15; від 27.10.2016 р. № 23187/6/99-99-15-02-02-15 від 28.10.2016 р. № 23354/6/99-99-15-02-02-15; від 11.11.2016 р. № 24343/6/99-99-15-02-02-15; від 30.11.2016 р. № 25831/6/99-99-15-02-02-15; від 06.01.2017 р. № 129/6/99-99-15-02-02-15, а також листи ГУ ДФС у м. Києві від 06.09.2016 р. № 19815/10/26-15-12-05-11; від 24.10.2016 р. № 6843/В/26-15-13-02-15 і листи ГУ ДФС в Одеській обл. від 26.09.2016 р. № 2115/10/15-32-12-01-14 та ГУ ДФС у Рівненській обл. від 17.11.2016 р. № 2767/10/17-00-12-02-10). Далі фіскали раптово «притихли» і почали відсилати за роз’ясненнями до Мінфіну (див. листи ГУ ДФС у м. Києві від 12.01.2017 р. № 606/10/26-15-12-05-11 і від 18.01.2017 р. № 1018/10/26-15-12-04-18).

Таке різке мовчання пояснюється тим, що з 01.01.2017 р. набули чинності зміни до ПКУ, які торкнулися в тому числі й обліку «перехідних» операцій. Вперше про це фіскали загадали в «узагальнюючому» листі ДФСУ від 08.02.2017 р. № 2991/7/99-99-15-02-01-17, а вже потім пішли й наступні аналогічні роз’яснення (див. листи ДФСУ від 20.02.2017 р. № 3452/6/99-99-15-02-02-15; від 16.03.2017 р. № 5301/6/99-99-15-02-02-15 і від 27.03.2017 р. № 6083/6/99-99-15-02-02-15).

Відразу зауважимо: принципових змін в обліку «перехідних» операцій зазначені зміни не несуть. До того ж вони стосуються не всіх перехідних операцій, а лише їх частини. Тож поки що запам’ятаймо собі: базою при визначенні правил оподаткування залишається бухгалтерський облік. Це випливає також і з обох консультацій у БЗ, підкатегорія 102.12, присвячених обліку перехідних операцій.

Але! Ми вже неодноразово зауважували, що суцільна орієнтація на бухоблік іноді грає «на руку» бюджету, а іноді — платникам. Бо ж у деяких випадках перехідні операції призводять до того, що «дохідна» подія виникає двічі, а у деяких випадках — не виникає взагалі. Оскільки прямі норми ПКУ регулюють не всі перехідні операції, доведеться розбиратися із кожною з таких операцій окремо. Що ж, нам не звикати!

«Дводохідні» ситуації

Почнемо з тієї ситуації, коли відображення доходу суто за правилами бухгалтерського обліку призведе до того, що дохід фактично буде відображено двічі. У таку ситуацію можуть потрапити підприємства, які:

(1) отримали аванс на спрощеній системі, після чого перейшли на загальну систему і вже на ній відвантажували товари, за які отримали попередню оплату;

(2) відвантажили товари на загальній системі, після чого перейшли на спрощену систему і вже на ній отримали оплату за відвантажені товари.

Почнемо з другого випадку. Проблема з ним вирішується просто. Адже для такої ситуації законодавець вже давно прописав спеціальну норму в розд. XIV ПКУ. Йдеться про п.п. 6 п. 292.11 ПКУ. Згідно із зазначеною нормою

до «єдиноподаткового» доходу не включаються суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період перебування на загальній системі

За однієї умови — вартість зазначених товарів (робіт, послуг) була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток. Якщо цю умову не дотримано — «єдиноподатковий» дохід за фактом отримання оплати все одно слід відображати, незважаючи на п.п. 6 п. 292.11 ПКУ (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02, яка наразі втратила чинність).

Тож у другому випадку платник на дату відвантаження відобразить «податковоприбуковий» дохід і витрати на суму собівартості реалізованих товарів, а на дату оплати — нічого не відображатиме. Відтак, другий випадок можна вважати законодавчо врегульованим. Відображати дохід двічі у цьому випадку не потрібно.

А от перший випадок викликає безліч запитань. Адже «перехідної» норми для нього у ПКУ не існує. Саме цим і користуються податківці у вже згадуваній консультації із БЗ, підкатегорія 102.12, просуваючи свою фіскальну, ба навіть надфіскальну позицію. Фактично вони наполягають, що за другою подією (відвантаженням) в бухобліку відобразиться дохід (на суму відвантаження) і витрати (на суму собівартості реалізованих товарів), а в податковоприбутковому обліку не буде жодних коригувань і різниць. І байдуже, що під час перебування на спрощеній системі зазначений дохід у підприємства вже було обкладено єдиним податком — при надходженні авансу (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ).

Рішуче заперечуємо проти цього! На нашу думку, в тому випадку коли дохід вже визначався надходженням коштів для цілей інших податків, ніж податок на прибуток, податковоприбуткового доходу не повинно бути. Адже один із ключових принципів оподаткування полягає в тому, що жоден дохід не повинен оподатковуватися двічі (ч. 2 ст. 17 ГКУ).

На нашу думку, право повторно не відображати дохід належить як високо-, так і малодохідникам. Якщо ви поділяєте нашу думку про неприпустимість подвійного відображення доходу, відкоригуйте фінрезультат. На нашу думку, це можна зробити через рядок 4.2.9 додатка РІ (зменшити фінрезультат на суму бухоблікового доходу) та рядок 4.1.12 додатка РІ (збільшити фінрезультат на суму бухоблікової собівартості реалізованих товарів).

Заповнений таким незвичайним чином додаток РІ слід додати до декларації з податку на прибуток за той період, у якому відбулося відвантаження під «перехідний» аванс. При цьому в спеціальному полі декларації з податку на прибуток слід згідно з п. 46.4 ПКУ пояснити, чому «повторний» дохід (і витрати у вигляді собівартості реалізованих товарів) виключаються із фінрезультату до оподаткування.

Сподіваємося, що законодавець почує про існування зазначеної проблеми і врегулює її у розд. ІІІ ПКУ. А поки що, враховуючи відсутність прямих законодавчих норм, рекомендуємо по можливості уникати ситуації, коли аванс отримано на спрощеній системі, а відвантаження відбулося на загальній. Бо, зменшуючи фінрезультат, доведеться розраховувати хіба що на розуміння фіскалів.

«Недохідні» ситуації

Зазначена ситуація набагато приємніша для платників, ніж попередня. Вона актуальна для підприємств, які:

(1) отримали аванс на загальній системі, після чого перейшли на спрощену систему і вже на спрощеній системі відвантажували товари під отриманий аванс;

(2) відвантажили товари на спрощеній системі, а оплату за ці товари отримали вже після переходу на загальну систему.

Якщо підходити до зазначених ситуацій формально, то «дохідна» подія не виникає взагалі. Адже відвантаження нічого не означає для «єдиноподаткового» обліку (п. 292.1 ПКУ), а оплата так само нічого не означає в бухобліку (а отже, і в податковоприбутковому обліку) (п.п. 134.1.1 ПКУ; п.п. 6.3 П(С)БО 15).

Але законодавець подбав, аби «закрити» подібну «халяву», тому наразі в ПКУ щодо обох «недохідних» ситуацій є перехідні норми. Розглянемо обидві «недохідні» ситуації по черзі.

Першу ситуацію врегульовано абзацом четвертим п. 292.3 ПКУ. У зазначеній нормі прямо сказано, що

юрособа-єдиноподатник зобов’язана уключати до «єдиноподаткового» доходу вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період перебування на загальній системі

Тобто якщо протягом звітного кварталу підприємство-єдиноподатник відвантажило товари під аванс, отриманий на загальній системі, воно повинно уключити суму такого авансу до складу «єдиноподаткових» доходів саме в кварталі, коли відбулося відвантаження під «перехідний» аванс. А якщо вартість відвантажених товарів менше, ніж сума авансу? У такому випадку у звітному кварталі потрібно уключити до доходу єдиноподатника тільки ту суму, яка відповідає вартості фактично відвантажених товарів. Дохід у сумі решти авансу буде відображено пізніше — у тих кварталах, коли відбудеться відвантаження під таку решту авансу.

А от якщо вартість відвантажених товарів більше, ніж сума «перехідного» авансу, треба діяти інакше. А саме: незважаючи на те, що п. 292.3 ПКУ говорить про вартість реалізованих (відвантажених) товарів, орієнтуватися потрібно саме на суму авансу, отриманого на загальній системі. Адже такий аванс фактично є частковим, і решта оплати буде перераховуватися вже після переходу на спрощену систему. Тож аби не задвоїти «єдиноподаткові» доходи при частковому «перехідному» авансі, у кварталі відвантаження уключаємо до «єдинподаткових» доходів саме суму «перехідного» авансу. Решта оплати потрапить до доходів не в періоді відвантаження, а в періоді надходження на рахунок підприємства — тобто за загальними «єдиноподатковими» правилами.

Тепер щодо другої ситуації. Її з 01.01.2017 р. теж врегульовано спеціальною нормою — п.п. 140.5.12 ПКУ. Вона звучить так:

фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування

Цією нормою законодавець фактично підтвердив наші раніші припущення, що у випадку такої «недохідної» ситуації дохід буде відображатися за другою подією — тобто на загальній системі. При цьому, на нашу думку, несправедливим буде оподатковувати податком на прибуток усю суму отриманої оплати — адже це суперечитиме сутності податку на прибуток. Тож логічним буде збільшувати фінрезультат саме на суму різниці між доходом і собівартістю реалізованих товарів згідно з даними бухобліку. Хоча фіскали, вочевидь, будуть не в захваті від такої ідеї і вимагатимуть збільшити фінрезультат на усю суму коштів, які надійшли як оплата за «перехідне» відвантаження Про це свідчить консультація із БЗ, підкатегорія 102.12, де саме так інтерпретується п.п. 140.5.12 ПКУ.

У разі надходження оплати за «перехідне» відвантаження платник податку на прибуток збільшує фінрезультат і зазначає суму такого збільшення як податкову різницю у рядку 3.1.12 додатка РІ. Формально робити це повинні тільки високодохідники і малодохідники-«добровольці». Але враховуючи те, що вище ми у «дводохідній» ситуації обстоювали право зменшити фінрезультат для всіх платників податку на прибуток, тут скажемо, що збільшувати фінрезультат логічно усім «прибутківцям». Інакше у малодохідників-«безрізничників» така операція узагалі не буде оподаткована — ані ЄП, ані податком на прибуток.

Для того аби краще усвідомити викладений підхід і узагальнити наші міркування, наведемо усі можливі ситуації в таблиці.

Оподаткування перехідних операцій

ФІЗИЧНІ ОСОБИ — ПІДПРИЄМЦІ

№ з/п

Загальна система

→ Спрощена система

Перша подія

Чи відображаються дохід і витрати?

Друга подія

Чи відображаються дохід і витрати?

1

Відвантаження

Дохід і витрати

НЕ відображаються

(п. 177.2 ПКУ)

Оплата

Дохід відображається, витрати НЕ відображаються

(п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)

2

Оплата

Дохід і витрати відображаються

(п. 177.2 ПКУ)*

Відвантаження

Дохід і витрати

НЕ відображаються (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)**

№ з/п

Спрощена система

Загальна система

Перша подія

Чи відображаються дохід і витрати?

Друга подія

Чи відображаються дохід і витрати?

3

Відвантаження

Дохід і витрати

НЕ відображаються

(п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)

Оплата

Дохід і витрати відображаються

(консультація із БЗ, підкатегорія 104.05)*

№ з/п

Загальна система

→ Спрощена система

Перша подія

Чи відображаються дохід і витрати?

Друга подія

Чи відображаються дохід і витрати?

4

Оплата

Дохід відображається, витрати НЕ

відображаються

(п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)

Відвантаження

Дохід і витрати НЕ відображаються

* Витрати підприємець-загальносистемник відображає за умови, що вони оплачені.

** Норми п.п. 6 п. 292.11 ПКУ тут навряд чи можна застосувати, адже вони регулюють ситуації, коли єдиноподатнику надійшла оплата.

ЮРИДИЧНІ ОСОБИ

№ з/п

Загальна система

→ Спрощена система

Перша подія

Чи відображаються дохід і витрати?

Друга подія

Чи відображаються дохід і витрати?

5

Відвантаження

Дохід і витрати відображаються

(п.п. 134.1.1 ПКУ;

пп. 5, 8 П(С)БО 15; п. 7 П(С)БО 16)

Оплата

Дохід і витрати

НЕ відображаються

(п.п. 6 п. 292.11 ПКУ)

6

Оплата

Дохід і витрати

НЕ відображаються

(п.п. 134.1.1 ПКУ;

п.п. 6.3 П(С)БО 15;

п. 9.2 П(С)БО 16)

Відвантаження

Дохід відображається, витрати НЕ відображаються (абзац четвертий п. 292.3 ПКУ)

№ з/п

Спрощена система

→ Загальна система

Перша подія

Чи відображаються дохід і витрати?

Друга подія

Чи відображаються дохід і витрати?

7

Відвантаження

Дохід і витрати

НЕ відображаються

(п.п. 2 п. 292.1 ПКУ)

Оплата

Фінрезультат збільшується на суму доходу

(п.п. 140.5.12 ПКУ)*

8

Оплата

Дохід відображається, витрати НЕ відображаються

(п.п. 2 п. 292.1 ПКУ)

Відвантаження

Фінрезультат

не змінюється**

* Для обережних платників. Сміливі платники можуть збільшувати фінрезультат на різницю між «бухобліковими» доходом та собівартістю, а не на всю суму коштів, які надійшли як оплата «перехідного» відвантаження.

** Для обережних платників. Сміливим платникам радимо зменшувати фінрезультат на різницю між доходами і витратами. При цьому у спеціальному полі декларації з податку на прибуток згідно з п. 46.4 ПКУ надається пояснення, чому визначається така різниця (за правилами бухгалтерського обліку, без жодних різниць).

Як бачите, до обліку перехідних операцій слід підходити уважно. Тішить те, що законодавець потроху їх урегульовує. Сподіваємося, у подальшому неоднозначностей стане іще менше.

платники єдиного податку, спрощена система оподаткування, загальна система оподаткування, перехідні операції, облік операцій, оподаткування операцій додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті