Плательщик ЕН «между Сциллой и Харибдой»* систем налогообложения

* Древнегреческий афоризм. В нашем случае означает выбор в формате «третьего не дано» между упрощенной и общей системами налогообложения.

Главная сложность с переходными операциями возникает тогда, когда одно событие происходит на упрощенной системе, а другое — на общей. Как облагать налогом такие операции? Давайте выяснять вместе!

«Мостик» для перехода предпринимателя

У ФЛП проблем с «переходными» доходами обычно не возникает. Ведь у них и на упрощенной (ст. 292 НКУ), и на общей (ст. 177 НКУ) системе доход определяется по поступлению средств на счет или в кассу (см. консультации из БЗ, подкатегория 104.04). Поэтому

Соответственно деньги, полученные на общей системе, облагаются НДФЛ, а на упрощенной системе — ЕН. Причем среди упрощенцев дата определения дохода имеет значение только для ФЛП — единоналожников третьей группы. Перво- и второгруппники платят единый налог по фиксированной ставке, поэтому они свой доход считают, лишь чтобы определить свое право пребывания на упрощенной системе. А для этого не принципиально, чтобы доход был получен именно на упрощенной системе. Как разъясняют налоговики, если ФЛП в течение года находился и на общей, и на упрощенной системе, доход с целью пребывания на упрощенной системе в следующем году определяется суммарно за весь год, а не только за те кварталы, которые предприниматель находился на упрощенной системе (см. консультацию из БЗ, подкатегория 107.04).

У физических лиц могут возникать вопросы разве что с отражением расходов, понесенных для получения дохода. Так как у предпринимателя-общесистемщика объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя (п. 177.2 НКУ).

Возникает вопрос: может ли предприниматель-общесистемщик уменьшить объект налогообложения на сумму расходов, понесенных во время пребывания на упрощенной системе? Понятное дело, в том случае, когда эти расходы понесены для получения дохода в виде средств, поступивших уже на общей системе.

Налоговики относятся к этой ситуации с пониманием и в своей консультации из БЗ, подкатегория 104.05, отмечают, что для определения чистого налогооблагаемого дохода расходы физлица-предпринимателя формируются при получении дохода. Следовательно,

Это касается как ситуации, когда расходы были только понесены на упрощенной системе, так и ситуации, когда расходы на упрощенной системе были понесены и «оплачены». Ведь расходы предпринимателя-общесистемщика формируются не только по факту получения дохода, но и по факту оплаты таких расходов. Поэтому даже если доход получен, связанные с ним расходы не отражаются до их фактической оплаты (см. консультацию из БЗ, подкатегория 104.04). Помните об этом. И не обращайте внимания, на какой системе понесены и оплачены расходы. Если доход получен на общей системе — «предпринимательские» расходы можно отразить в любом случае.

А если обратная ситуация — расходы понесены на общей системе, а денежные средства (доход) получены на упрощенной? В этом случае о расходах придется забыть ☹. Ведь «единоналожный» объект налогообложения не предусматривает, чтобы в нем учитывались расходы. Таким образом, ЕН придется уплатить из всей суммы поступивших средств, без уменьшения на понесенные на общей системе расходы. Так же и в ситуации, когда предприниматель-единоналожник получит аванс, а отгрузку осуществит уже после перехода на общую систему. В этом случае фискалы, вероятно, тоже будут настаивать на том, что он должен остаться без расходов. И здесь, честно говоря, сложно что-то отрицать.

Иногда также у вас возникает вопрос: а можно ли предпринимателю амортизировать на упрощенной системе основные средства (ОС), которые приобретены во время пребывания на упрощенной системе? Если речь идет об изменении системы налогообложения с 01.01.2017 г. или позже, ответ однозначен: амортизацию начислять можно. Ведь с 01.01.2017 г. есть специальная норма (п.п. 177.4.6 НКУ), которая позволяет предпринимателю-общесистемщику включать амортизацию в состав своих расходов. Если же приобретение ОС состоялось до 01.01.2017 г. — начислять амортизацию фискалы вряд ли позволят.

Но по какой стоимости амортизировать ОС, если им уже «попользовались» на упрощенной системе, но амортизацию на него не начисляли, потому что упрощенцы этого не делают? По нашему мнению, придется задним числом рассчитать амортизацию начиная с месяца, в котором ОС введено в эксплуатацию (на упрощенной системе). Но в «предпринимательские» расходы брать только те суммы амортизации, которые приходятся на период пребывания на общей системе. Ведь амортизация, задним числом начисленная за месяцы пребывания на упрощенной системе, как расходы связана с получением «единоналожных», а не «общесистемных» доходов. Поэтому включать ее в расходы было бы ошибкой.

Значительно проще ситуация, когда предприниматель-единоналожник изменяет группу. То есть не покидает упрощенную систему, а переходит внутри нее из одной группы в другую. Здесь значение имеет исключительно дата поступления средств на счет или в кассу предпринимателя. Подробнее об этом читайте в одном из наших следующих номеров.

Аналогичным способом следует действовать и относительно НДС-учета переходных операций. НДС начисляется только в том случае, если на дату первого события предприниматель был плательщиком НДС. Если же первое событие произошло во время пребывания в «безНДСной» группе — никакого НДС не будет, даже если до наступления второго события предприниматель уже зарегистрируется плательщиком НДС. Исключением из этого правила являются только НДСники, которые применяются кассовый метод НДС-учета (п.п. 14.1.266 НКУ).

Бухучетная «лодка» для юрлиц

Основным правилом учета является то, что

Именно это обстоятельство и усложняет учет переходных операций у предприятий по сравнению с предпринимателями. Так каким образом отражать доход тогда, когда между двумя событиями в пределах одной операции «вклинилось» изменение системы налогообложения? Когда и по какому событию должен быть отражен и каким налогом обложен доход?

Налоговики обычно подходили к решению этого вопроса прямолинейно. В индивидуальных консультациях они, не долго думая, единогласно отвечают: облагать налогом указанные операции надо согласно правилам бухгалтерского учета. Такие разъяснения массово звучали в 2016 году и даже в первые дни 2017 года (см. письма ГФСУ от 18.10.2016 г. № 22490/6/99-99-15-02-02-15; от 27.10.2016 г. № 23187/6/99-99-15-02-02-15 от 28.10.2016 г. № 23354/6/99-99-15-02-02-15; от 11.11.2016 г. № 24343/6/99-99-15-02-02-15; от 30.11.2016 г. № 25831/6/99-99-15-02-02-15; от 06.01.2017 г. № 129/6/99-99-15-02-02-15, а также письма ГУ ГФС в г. Киеве от 06.09.2016 г. № 19815/10/26-15-12-05-11; от 24.10.2016 г. № 6843/В/26-15-13-02-15 и письма ГУ ГФС в Одесской обл. от 26.09.2016 г. № 2115/10/15-32-12-01-14 и ГУ ГФС в Ровенской обл. от 17.11.2016 г. № 2767/10/17-00-12-02-10). Далее фискалы внезапно «утихли» и начали отсылать за разъяснениями к Минфину (см. письма ГУ ГФС в г. Киеве от 12.01.2017 г. № 606/10/26-15-12-05-11 и от 18.01.2017 г. № 1018/10/26-15-12-04-18).

Такое резкое молчание объясняется тем, что с 01.01.2017 г. вступили в силу изменения в НКУ, которые коснулись, в частности, учета переходных операций. Впервые об этом фискалы упомянули в «обобщающем» письме ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2991/7/99-99-15-02-01-17, а уже потом пошли и следующие аналогичные разъяснения (см. письма ГФСУ от 20.02.2017 г. № 3452/6/99-99-15-02-02-15; от 16.03.2017 г. № 5301/6/99-99-15-02-02-15 и от 27.03.2017 г. № 6083/6/99-99-15-02-02-15).

Сразу заметим: принципиальных изменений в учете переходных операций указанные изменения не несут. К тому же они касаются не всех переходных операций, а лишь их части. Поэтому пока что запомним: базой при определении правил налогообложения остается бухгалтерский учет. Это следует также и из обеих консультаций в БЗ, подкатегория 102.12, посвященных учету переходных операций.

Но! Мы уже неоднократно замечали, что сплошная ориентация на бухучет иногда играет «на руку» бюджету, а иногда — плательщикам. Так как в некоторых случаях переходные операции приводят к тому, что «доходное» событие возникает дважды, а в некоторых случаях — не возникает вообще. Поскольку прямые нормы НКУ регулируют не все переходные операции, придется разбираться с каждой из таких операций отдельно. Что ж, нам не привыкать!

«Двухдоходные» ситуации

Начнем с той ситуации, когда отражение дохода сугубо по правилам бухгалтерского учета приведет к тому, что доход фактически будет отражен дважды. Такая ситуация может возникнуть у предприятий:

(1) получивших аванс на упрощенной системе, которые после этого перешли на общую систему и уже на ней отгружали товары, за которые получили предварительную оплату;

(2) отгрузивших товары на общей системе, которые после этого перешли на упрощенную систему и уже на ней получили оплату за отгруженные товары.

Начнем со второго случая. Проблема с ним разрешается просто. Ведь для такой ситуации законодатель уже давно прописал специальную норму в разд. XIV НКУ. Речь идет о п.п. 6 п. 292.11 НКУ. Согласно указанной норме

При одном условии — стоимость указанных товаров (работ, услуг) была включена в доход юридического лица при исчислении налога на прибыль. Если это условие не соблюдено — «единоналожный» доход по факту получения оплаты все равно следует отражать, не учитывая п.п. 6 п. 292.11 НКУ (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02, которая теперь утратила силу).

Поэтому во втором случае плательщик на дату отгрузки отразит налоговоприбыльный доход и расходы на сумму себестоимости реализованных товаров, а на дату оплаты ничего не будет отражать. Соответственно, второй случай можно считать законодательно урегулированным. Отражать доход дважды в этом случае не нужно.

А вот первый случай вызывает огромное количество вопросов. Ведь «переходной» нормы для него в НКУ не существует. Именно этим и пользуются налоговики в уже упоминавшейся консультации из БЗ, подкатегория 102.12, продвигая свою фискальную, и даже сверхфискальную позицию. Фактически они настаивают на том, что по второму событию (отгрузке) в бухучете отразится доход (на сумму отгрузки) и расходы (на сумму себестоимости реализованных товаров), а в налоговоприбыльном учете не будет никаких корректировок и разниц. И не имеет значения, что во время пребывания на упрощенной системе указанный доход у предприятия уже был обложен единым налогом — при поступлении аванса (п.п. 2 п. 292.1 НКУ).

Решительно протестуем против этого! По нашему мнению, в том случае, когда доход уже определялся поступлением средств для целей других налогов, чем налог на прибыль, налоговоприбыльного дохода не должно быть. Ведь один из ключевых принципов налогообложения заключается в том, что ни один доход не должен облагаться налогом дважды (ч. 2 ст. 17 ХКУ).

По нашему мнению, право повторно не отражать доход принадлежит как высоко-, так и малодоходникам. Если вы разделяете наше мнение о недопустимости двойного отражения дохода, откорректируйте финрезультат. По нашему мнению, это можно сделать в строке 4.2.9 приложения РІ (уменьшить финрезультат на сумму бухучетного дохода) и строке 4.1.12 приложения РІ (увеличить финрезультат на сумму бухучетной себестоимости реализованных товаров).

Заполненное таким необычным образом приложение РІ следует приложить к декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором состоялась отгрузка под «переходный» аванс. При этом в специальном поле декларации по налогу на прибыль следует согласно п. 46.4 НКУ объяснить, почему «повторный» доход (и расходы в виде себестоимости реализованных товаров) исключаются из финрезультата до налогообложения.

Надеемся, что законодатель услышит о существовании указанной проблемы и урегулирует ее в разд. ІІІ НКУ. А пока что, учитывая отсутствие прямых законодательных норм, рекомендуем, по возможности, избегать ситуаций, когда аванс получен на упрощенной системе, а отгрузка состоялась на общей. Потому что, уменьшая финрезультат, придется рассчитывать разве что на понимание фискалов.

«Недоходные» ситуации

Такая ситуация намного более приятна для плательщиков, чем предыдущая. Она актуальна для предприятий, которые:

(1) получили аванс на общей системе, после чего перешли на упрощенную систему и уже на упрощенной системе отгружали товары под полученный аванс;

(2) отгрузили товары на упрощенной системе, а оплату за эти товары получили уже после перехода на общую систему.

Если подходить к указанным ситуациям формально, то «доходного» события не возникает вообще. Ведь отгрузка ничего не означает для «единоналожного» учета (п. 292.1 НКУ), а оплата так же ничего не значит в бухучете (следовательно, и в налоговоприбыльном учете) (п.п. 134.1.1 НКУ; п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Но законодатель позаботился о том, чтобы «закрыть» подобную «халяву», поэтому теперь в НКУ по обеим «недоходным» ситуациям есть переходные нормы. Рассмотрим обе «недоходных» ситуации по очереди.

Первая ситуация урегулирована абзацем четвертым п. 292.3 НКУ. В указанной норме прямо сказано, что

То есть если в течение отчетного квартала предприятие-единоналожник отгрузило товары под аванс, полученный на общей системе, оно должно включить сумму такого аванса в состав «единоналожных» доходов именно в квартале, когда состоялась отгрузка под «переходный» аванс. А если стоимость отгруженных товаров меньше, чем сумма аванса? В таком случае в отчетном квартале нужно включить в доход единоналожника только ту сумму, которая отвечает стоимости фактически отгруженных товаров. Доход в сумме остального аванса будет отражен позже — в тех кварталах, когда состоится отгрузка под такой остальной аванс.

А вот если стоимость отгруженных товаров больше, чем сумма «переходного» аванса, надо действовать иначе. А именно: несмотря на то, что п. 292.3 НКУ говорит о стоимости реализованных (отгруженных) товаров, ориентироваться нужно именно на сумму аванса, полученного на общей системе. Ведь такой аванс фактически является частичным, и остальная оплата будет перечисляться уже после перехода на упрощенную систему. Поэтому чтобы не удвоить «единоналожные» доходы при частичном «переходном» авансе, в квартале отгрузки включаем в «единоналожные» доходы именно сумму «переходного» аванса. Остальная оплата попадет в доходы не в периоде отгрузки, а в периоде поступления на счет предприятия, то есть по общим «единоналожным» правилам.

Теперь относительно второй ситуации. Она с 01.01.2017 г. тоже урегулирована специальной нормой — п.п. 140.5.12 НКУ. Она звучит следующим образом:

Этой нормой законодатель фактически подтвердил наши более ранние предположения, что в случае такой «недоходной» ситуации доход будет отражаться по второму событию, то есть на общей системе. При этом, по нашему мнению, несправедливым будет облагать налогом на прибыль всю сумму полученной оплаты, ведь это будет противоречить сути налога на прибыль. Поэтому логичным будет увеличивать финрезультат именно на сумму разницы между доходом и себестоимостью реализованных товаров согласно данным бухучета. Хотя фискалы, очевидно, будут не в восторге от такой идеи и будут требовать увеличить финрезультат на всю сумму средств, поступивших как оплата за «переходную» отгрузку. Об этом свидетельствует консультация из БЗ, подкатегория 102.12, где именно так интерпретируется п.п. 140.5.12 НКУ.

В случае поступления оплаты за «переходную» отгрузку плательщик налога на прибыль увеличивает финрезультат и указывает сумму такого увеличения как налоговую разницу в строке 3.1.12 приложения РІ. Формально делать это должны только высокодоходники и малодоходники-«добровольцы». Но учитывая то, что выше мы в «двухдоходной» ситуации отстаивали право уменьшить финрезультат для всех плательщиков налога на прибыль, здесь скажем, что увеличивать финрезультат логично всем «прибыльщикам». Иначе у малодоходников-«безразничников» такая операция вообще не будет обложена налогом — ни ЕН, ни налогом на прибыль.

Для того, чтобы лучше осознать изложенный подход и обобщить наши рассуждения, приведем все возможные ситуации в таблице.

Налогообложение переходных операций

Как видите, к учету переходных операций следует подходить внимательно. Радует то, что законодатель понемногу их регулирует. Надеемся, в дальнейшем неоднозначностей станет еще меньше.