...надання квартири в користування
Варіантів забезпечення працівників квартирами для проживання безліч. Ми спробуємо сьогодні з вами розглянути найбільш «ходові» з них. А розпочнемо з надання працівникові квартири в користування для проживання.
ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Підпункт «а» п.п. 164.2.17 ПКУ відносить до додаткового блага вартість використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцеві і наданих платникові податків у безвідплатне використання, або суму компенсації вартості такого використання.
Як виняток, не є додатковим благом і не обкладається ПДФО на підставі п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ дохід, отриманий платником податку у вигляді вартості використання житла, наданого йому в безкоштовне користування, при одночасному виконанні двох умов.
Перша — це майно належить роботодавцеві на праві власності.
Друга умова — надання обумовлене
виконанням працівником трудової функції згідно з трудовим договором (контрактом) або передбачене нормами колдоговору або відповідно до закону у встановлених ними межах
На наш погляд, ЄСВ тут не буде. Адже житло надане працівникові безкоштовно. А порядок визначення розміру негрошового доходу, наприклад, відштовхуючись від звичайних цін, як це передбачено розд. IV ПКУ, в Законі № 2464 не прописаний. Радує, що такої ж думки із цього питання дотримуються і податківці (див. лист ДФСУ від 24.05.2017 р. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
З ідеальною ситуацією, коли «спрацювали» обидві озвучені вище умови для необкладення ПДФО і ВЗ, розібралися.
Тепер давайте поглянемо, як розвиватимуться події, якщо не буде виконано першу та/або другу умову.
Отже, якщо не виконана тільки перша умова, наприклад роботодавець орендує житло і надає його в користування працівникові. У цьому випадку вартість такого житла, розрахована за звичайними цінами, буде для працівника доходом у вигляді заробітної плати (див. п.п. 2.3.4 Інструкції № 5) з відповідним обкладенням ПДФО (у формі № 1ДФ — ознака доходу «101»), ВЗ і обов’язковим стягненням ЄСВ.
Якщо ж не виконана перша і друга або тільки друга умова, то вартість такого житла для цілей ПДФО і ВЗ можна розглядати як додаткове благо (у формі № 1ДФ — ознака доходу «126»). А ось для ЄСВ цей дохід усе одно залишиться зарплатою.
Причому зверніть увагу, оскільки «житловий» дохід був наданий у негрошовій формі, базою обкладення ПДФО буде вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт*.
* При ставці ПДФО 18 % розмір «натурального» коефіцієнта дорівнює 1,219512.
Резюме. Якщо роботодавець передає працівникові в безкоштовне користування житло, що належить такому роботодавцеві на праві власності, для необкладення ПДФО і ВЗ вартості використання житла важливо, щоб у колективному (трудовому) договорі було вказано, що таке надання обумовлене виконанням працівником трудової функції.
Якщо надане працівникові житло не належить роботодавцеві, ПДФО, ВЗ і ЄСВ не уникнути.
Податок на прибуток. Якщо підприємство надає працівникові в користування квартиру, виникає закономірне запитання: а звідки в підприємства квартира? На це запитання можливі два варіанти відповіді.
Варіант перший. Квартира перебуває на балансі підприємства. У цьому випадку така квартира відображається у складі основних засобів. Тому облік такої квартири вестиметься так само, як і облік інших основних засобів. При цьому орієнтуватися потрібно на бухоблік.
А що в бухобліку? У бухобліку квартира відображається на субрахунку 103 «Будівлі і споруди». Вартість квартири потраплятиме у витрати через амортизацію. Така амортизація списуватиметься в дебет рахунків 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 949 «Інші витрати операційної діяльності». Залежно від того, який працівник живе у квартирі.
Якщо ви — малодохідник, то на цьому можна і зупинитися. Просто береться бухобліковий фінрезультат, у якому вже врахована амортизація квартири.
Проте якщо ви — високодохідник, вам слід розраховувати за квартирою «амортизаційні» різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Також вам слід пам’ятати про те, що в податковому обліку не амортизуються невиробничі основні засоби (п.п. 138.3.2 ПКУ).
Для того щоб довести, що придбана для проживання працівників квартира пов’язана з господарською діяльністю, необхідно, щоб право проживання у квартирі підприємства було передбачене в колективному (трудовому) договорі
Інакше високодохіднику доведеться розрахувати різниці, збільшивши об’єкт обкладення податком на прибуток.
Варіант другий. Підприємство саме орендує квартиру для свого працівника. У такому разі квартира не перебуває на балансі підприємства. А в бухобліку (і в податковоприбутковому обліку) у витрати потрапляє тільки вартість орендних платежів. При цьому доводити зв’язок витрат на таку оренду з госпдіяльністю не вимагається. Навіть високодохідникам.
ПДВ. Якщо підприємство придбало для свого працівника квартиру з ПДВ (нагадуємо про пільгу п.п. 197.1.14 ПКУ), з такого придбання воно відобразить податковий кредит. І, зрозуміло, доведеться доводити зв’язок придбаної квартири з господарською діяльністю (так само як і для цілей «податкової» амортизації). Якщо ж такий зв’язок довести не вдасться, доведеться нараховувати «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. У такому разі сума ПДВ «ляже» на первісну вартість квартири.
Не виключено, що податківці захочуть побачити ще і нарахування ПЗ з передачі послуг з користування квартирою (мабуть, орієнтиром буде мінбаза з п. 188.1 ПКУ, саме на нього посилаються податківці при безкоштовних передачах).
...відшкодування витрат на оренду
Ситуацією, коли працівник сам знаходить і знімає собі житло, сплачуючи за нього орендодавцеві орендну плату, а роботодавець компенсує працівникові витрати на проживання (оренду), сьогодні нікого не здивуєш. Головне — розібратися в її податкових наслідках.
ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Сума компенсації працівникові вартості орендної плати — однозначно дохід працівника. Який саме?
Якщо можливість такої компенсації передбачена в розділі «Оплата праці» колдоговору (трудового договору, укладеного з працівником), то це зарплата. Адже згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 така виплата включається до фонду оплати праці. Тому у складі зарплати сума компенсації ввійде до бази обкладення ПДФО (ознака доходу в 1ДФ — «101»), ВЗ і до бази нарахування ЄСВ.
Якщо ж у документі, який затверджений на підприємстві і визначає «набір складових» зарплати працівників, такої компенсаційної виплати немає, для цілей утримання ПДФО і ВЗ такий дохід можна віднести до додаткового блага на підставі п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ (ознака доходу у формі № 1ДФ — «126»). А ось для ЄСВ він залишиться зарплатою (див. п.п. 5 п. 3 розд. VI Інструкції № 449).
Податок на прибуток. Для податковоприбуткового (і бухгалтерського) обліку підприємства ситуація — практично ідентична ситуації, коли підприємство саме орендує квартиру для працівника. Тобто витрати на компенсацію працівникові орендних платежів потрапляють у витрати підприємства.
ПДВ. У ПДВ-обліку повний штиль — не буде ні ПК, ні ПЗ.
...надання квартири в оренду
Не завжди підприємство готове надати працівникові житло безкоштовно. Але воно може здавати його за певну плату. Чи виникає в цьому випадку в працівника дохід?
ПДФО, ВЗ і ЄСВ. У цій ситуації у працівника може виникнути оподатковуваний дохід тільки в тому випадку, якщо орендна плата, що сплачується працівником за договором оренди, укладеним з роботодавцем, нижче звичайної ціни. Тоді різниця між звичайною ціною оренди і фактичною ціною перетвориться для працівника на додаткове благо на підставі п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ (у формі № 1ДФ такий дохід відображаємо з ознакою «126»).
Причому в оподатковуваний дохід сума знижки — додаткового блага потрапить збільшеною на «натуральний» коефіцієнт.
Також із суми знижки потрібно буде утримати ВЗ (див. пп. 1.2 і 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Тож будьте уважні, особливо якщо роботодавець здає в оренду працівникові не власну, а спеціально орендовану для нього в іншого суб’єкта господарювання або фізособи квартиру (суборенда). Тут уже нижче тієї ціни, за якою підприємство саме орендує квартиру, краще не опускатися. Інакше дохід у працівника буде очевидний.
Якщо квартира належить підприємству на праві власності, то рекомендуємо не опускатися нижче мінімальної суми орендного платежу, розрахованої органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території якого розташоване житло.
Тепер про ЄСВ. На нашу думку, єдиний внесок із суми знижки не стягується, оскільки такий дохід не вказаний прямо в Інструкції № 5 у фонді оплати праці.
Проте є вірогідність, що податківці при перевірці спробують підтягнути цю виплату під трудову і «накрутити» ЄСВ. Такого висновку можна дійти, прочитавши ІПК ДФСУ від 02.08.2017 р. № 1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (див. с. 3). Проте ми вважаємо, що це неправомірно.
Податок на прибуток. Якщо підприємство здає свою квартиру в оренду співробітникові, в обліку підприємства це відображається як звичайний продаж послуг з оренди.
У податковоприбутковому обліку така здача квартири в оренду відображається так само, як і в бухобліку. Тобто сума орендних платежів, отриманих від співробітника, потрапляє в інші операційні доходи підприємства (п. 17 П(С)БО 14). Такі доходи відобразяться за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». При цьому квартира, яку підприємство здає в оренду, продовжує залишатися на балансі підприємства і на неї нараховується амортизація (п. 16 П(С)БО 14). Сформований з доходів і витрат фінрезультат і є об’єктом обкладення податком на прибуток.
ПДВ. При здачі квартири в оренду співробітникові підприємству необхідно орієнтуватися на мінбазу. Мінбазою для послуг з оренди квартири буде звичайна ціна таких послуг (п. 188.1 ПКУ).
...надання позики на купівлю нерухомості
Ще один варіант, поза сумнівом уже привабливіший для самого працівника, — узяття в підприємства позики на купівлю власного житла (ст. 1046 — 1053 § 1 «Позика» гл. 71 «Позика. Кредит. Банківський внесок» ЦКУ).
ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Відповідно до п.п. 165.1.31 ПКУ основна сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником податку, не включається в загальний місячний оподатковуваний дохід платника податків. Отже, в період дії строку договору позики, укладеного згідно з вимогами ЦКУ, виплачена за таким договором сума не підлягає обкладенню ПДФО. Також не буде ВЗ (див. пп. 1.2 і 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму виданої фізичній особі безвідсоткової позики відображайте з ознакою доходу «153»
Зверніть увагу: сума заборгованості потрапить в оподатковуваний дохід фізичної особи тільки в разі, якщо підприємство простить борг позичальникові.
ЄСВ сума виданої позики не обкладається (незалежно від того, працівнику чи непрацівнику вона видана), оскільки ця виплата не входить до фонду оплати праці згідно з п. 3.28 Інструкції № 5 і не є базою для нарахування ЄСВ відповідно до п. 13 розд. I Переліку № 1170.
Податок на прибуток. При відображенні наданої працівникові позики необхідно орієнтуватися на бухоблік. У бухобліку надання позики і її повернення не впливають на фінрезультат. Можливі проблеми, які пов’язані з відображенням безвідсоткової позики в бухобліку (а отже, впливають і на податковий облік), ми розглянемо в одному з найближчих номерів.
ПДВ. Операція із залучення та повернення коштів за договором позики не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.5 ПКУ). Тому ПДВ-обліку в разі надання позики працівникові, по суті, не буде.
...продаж квартири в розстрочку
Продаж квартири працівникові в розстрочку — чудовий варіант пов’язати тісними узами підприємство із цінним співробітником ☺ (ст. 694 — 695 ЦКУ). У такому разі, виступаючи власником квартири (яка спеціально придбана для продажу працівникові або, припустимо, вже значиться на балансі підприємства), підприємство продає її працівникові на умовах розстрочення платежу. Що з оподаткуванням? Розбираємося!
ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Оподатковуваний дохід у працівника виникне тільки в тому випадку, якщо продаж квартири здійснюється за зниженою ціною, тобто зі знижкою. Згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ сума знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податку, включається в оподатковуваний дохід платника податків як дохід у вигляді додаткового блага. Такий дохід з урахуванням «натурального» коефіцієнта обкладається ПДФО за ставкою 18 %. Також із суми знижки потрібно буде утримати ВЗ.
Датою виникнення доходу в працівника в цій ситуації, на наш погляд, слід вважати дату переходу права власності.
Знову повторимося, що, на нашу думку, ЄСВ з доходу у вигляді знижки не стягується. Аргумент — дохід у вигляді знижки не вказаний в Інструкції № 5 як складова фонду оплати праці. Але є вірогідність, що податківці в цьому питанні з нами не погодяться. Детальніше див. на с. 3.
Податок на прибуток. При продажу квартири в розстрочку в обліку підприємства відображається продаж основного засобу.
Спершу поглянемо, як така операція відображається в бухобліку. Згідно з П(С)БО 27 квартиру, що перебуває на балансі підприємства і призначена для продажу працівникові, переводять із субрахунку 103 «Будівлі і споруди» на субрахунок 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу». Дохід від реалізації квартири відобразиться на субрахунку 712 «Дохід від реалізації оборотних активів», а балансова вартість квартири — на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (при передачі квартири, оскільки всі ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на товар, передані).
А якщо підприємство-роботодавець є високодохідником, необхідно визначити «продажні» різниці — збільшити фінрезультат на суму бухоблікової залишкової вартості квартири і зменшити фінрезультат на суму залишкової вартості квартири, розрахованої за правилами ПКУ (пп. 138.1, 138.2 ПКУ).
ПДВ. При продажу квартири в розстрочку на договірну вартість квартири повинні б, вірогідно, нараховуватися податкові зобов’язання з ПДВ. Проте такий продаж квартири зазвичай не є першим продажем житла, тому, на нашу думку, такий продаж підпадає під «житлову» пільгу, встановлену п.п. 197.1.14 ПКУ. Тому якщо на вході був ПК, то його доведеться компенсувати ПЗ через п. 198.5 ПКУ.
Як бачите, варіантів із забезпеченням працівників житлом, безліч. Обирайте оптимальний!
