Закриття рахунків виробництва: порядок дій

Специфічна агрособівартість

Сільгосппідприємства у практиці господарювання зазвичай оперують двома видами собівартості: плановою та фактичною.

Планову собівартість аграрії визначають самостійно на основі показників роботи за минулі роки і прогнозованих витрат на наступний рік з урахуванням запланованого обсягу виробництва і подорожчання матеріалів і сировини, що використовуються для виробництва. Таку собівартість визначає плановий (бюджетний) відділ самого підприємства на початок кожного року. Бухгалтери використовують її протягом року для оцінки вироблених товарів, робіт і послуг, а потім наприкінці року розмір планової собівартості доводиться до рівня фактичної собівартості.

Фактичну собівартість аграрій визначає на основі здійснених ним фактичних витрат на виробництво певного виду продукції чи послуг. Особливістю визначення фактичної собівартості продукції (робіт і послуг) у сільгосппідприємств є те, що її розраховують в цілому за рік. Виняток становить тільки визначення собівартості продукції, робіт, послуг допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісячно.

Зрозуміло, що встановлений для сільгосппідприємств порядок розрахунку фактичної собівартості продукції в цілому за рік пов’язаний зі специфікою галузі, де, як відомо, технологічний процес виробництва сільгосппродукції досить тривалий, особливо в рослинництві.

Водночас якщо брати галузь тваринництва, то виробництво, наприклад, молока здійснюється щодня.

Тому напрошуються запитання:

На перший погляд здається, що можна. Річ у тому, що за певний минулий період (наприклад, місяць, квартал, півріччя) мають бути не тільки зібрані витрати, віднесені на відповідну групу (або вид) тварин, а й отримані (вироблені, вирощені) конкретні види продукції, тобто отриманий об’єкт калькулювання.

Водночас такі дані будуть вважатися показниками внутрішньорічної (проміжної) калькуляції, а її можна використовувати в основному для управлінських цілей. Для складання річної фінансової звітності вони неприйнятні.

Тому вважаємо, що скорочувати строк визначення фактичної собівартості не можна. На це, крім вищезгаданого, вказує також те, що:

— жодних винятків щодо скорочення строків визначення фактичної собівартості п. 6.1 Методрекомендацій № 132 не містить (допоміжні виробництва не враховуються);

— фактична собівартість використаних при виробництві продукції тваринництва власно вирощених кормів (їх вартість становить левову частку витрат у тваринництві) обчислюється за рік. А отже, цілком очевидно, що тільки за такий самий аналогічний (річний) період і можливо визначити дійсну, фактичну собівартість продукції тваринництва.

Звертаємо увагу: П(С)БО 30 визначає ще один вид «собівартості», який можуть використовувати аграрії — справедливу вартість.

Цей вид собівартості аграрій використовує для оцінки виробленої продукції та додаткових біологічних активів протягом року, а в кінці року через формування доходів чи витрат від первісного визнання відбувається зрівняння фактичної собівартості вирощеної продукції із її справедливою вартістю.

Розібравшись із видами собівартості, перейдемо до порядку закриття рахунків, на яких збираються витрати на виробництво продукції.

Правила закриття рахунків

Щоб агротоваровиробник міг без проблем обчислити розмір фактичних витрат, понесених на виробництво сільгосппродукції (тобто розмір собівартості), йому потрібно правильно розподілити витрати і закрити рахунки.

А саме він має здійснити такі операції:

1) розподілити між окремими об’єктами планування та обліку витрати на утримання ОЗ (тракторів, ґрунтообробних машин, сівалок, комбайнів тощо), що обліковуються протягом року на окремому субрахунку до рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»);

2) визначити собівартість робіт і послуг допоміжних виробництв (водопостачання, ремонтна майстерня, холодильні установки, вантажний автотранспорт, гужовий транспорт тощо) в порядку, приписаному пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендацій № 132;

3) розподілити загальні витрати: на зрошування та осушення земель, уключаючи витрати на утримання меліоративних споруд, на вапнування та гіпсування ґрунтів і на утримання полезахисних смуг (п. 3.17 Методрекомендацій № 132);

4) віднести частину витрат бджільництва на сільгоспкультури, які запилюються. Стисло зазначимо, що за затвердженими нормативами може бути віднесено від 20 % до 60 % витрат на утримання бджолосімей, залежно від площ, врожайності, виду культур на полях/у садах. У разі використання більшої кількості бджолосімей, ніж передбачено нормативами, витрати бджільництва, що відносяться на опилені культури, не збільшуються;

5) розподілити загальновиробничі витрати (ЗВВ) окремих підрозділів (бригад, ферм, цехів, ділянок) і галузей (п. 3.21 Методрекомендацій № 132). Головний принцип: віднесення витрат на собівартість тільки тієї продукції, що виробляється у відповідному підрозділі та/або галузі;

6) обчислити собівартість продукції рослинництва. Про правила закриття субрахунку 231 «Рослинництво», поговоримо окремо на с. 17;

7) визначити собівартість продукції підсобних промислових виробництв з переробки рослинницької продукції (пп. 10.1 — 10.5 Методрекомендацій № 132);

8) розподілити витрати з утримання кормоцехів (кормокухонь) на відповідні види і групи тварин пропорційно масі згодованих кормів (п. 3.12 Методрекомендацій № 132). До речі, передбачається, що за рішенням власника, яке має бути затверджене наказом про облікову політику підприємства, розподіл витрат може виконуватися щомісячно;

9) визначити собівартість продукції тваринництва. Про закриття субрахунку 232 «Тваринництво» див. на с. 17;

10) визначити собівартість продукції промислових підрозділів з переробки продукції тваринництва (пп. 10.7 — 10.9 Методрекомендацій № 132);

11) обчислити собівартість продукції інших промислових підрозділів — хлібопекарні, пилорами, цегельного виробництва тощо (пп. 10.6, 10.10 — 10.13 Методрекомендацій № 132);

Це можливий алгоритм визначення фактичної собівартості і закриття рахунків.

Водночас в окремих підприємств можуть бути відсутні певні види виробництв, а отже, і порядок розподілу витрат і закриття рахунків буде складатися з меншої кількості дій.

Собівартість допоміжних виробництв

Щоб визначити собівартість відповідного виду допоміжного виробництва, спочатку потрібно правильно згрупувати витрати, понесені на здійснення такими виробництвами діяльності.

Витрати аграрій групує за статтями, які господарство визначає самостійно (п. 3.5 Методрекомендацій № 132). Примірний перелік статей витрат наводить п. 3.6 Методрекомендацій № 132.

Визначаючи собівартість допоміжних виробництв і закриваючи ці рахунки, аграрій має пам’ятати, що, на відміну від сільгосппродукції рослинництва і тваринництва (для неї фактичну собівартість обчислюють за підсумками року), для продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв фактичну собівартість визначають щомісячно і за цією оцінкою відносять на споживачів. Хоча це не стосується визначення собівартості такого виду допоміжного виробництва, як транспортні роботи тракторів і послуги живої тяглової сили. Для таких виробництв калькуляцію собівартості і закриття рахунку проводять один раз наприкінці року.

Про це свідчить п. 5.10 Методрекомендацій № 132:

Пам’ятайте: для правильного обчислення «допоміжної» собівартості аналітичні рахунки, які відкриті в розрізі субрахунку 234, необхідно закривати в такій послідовності:

— газопостачання;

— теплопостачання;

— електропостачання;

— водопостачання;

— ремонтна майстерня;

— холодильні установки;

— вантажний автотранспорт;

— гужовий транспорт.

Звичайно ж, у визначенні собівартості допоміжних виробництв є свої особливості. А саме у кожного виду допоміжного виробництва є свої об’єкти та одиниці калькулювання. Водночас алгоритм розподілу витрат і закриття рахунків (тобто перенесення витрат, понесених на здійснення діяльності таких виробництв, на виробництво продукції рослинництва і тваринництва та інші види діяльності) один і той же.

Тобто наприкінці місяця визначають собівартість одиниці виконаної роботи чи наданої послуги допоміжним виробництвом. Для цього всі витрати, понесені на надання послуг певним допоміжним виробництвом, ділять на загальну кількість виконаних робіт чи наданих послуг, виражених у кВт·год, Гкал, куб. м тощо. І потім розподіляють витрати між споживачами пропорційно кількості виконаних робіт (наданих послуг) кожному з них.

Такий алгоритм стосується розподілу витрат за тими видами допоміжного виробництва, собівартість за якими розраховується щомісяця.

Якщо ж мова йде про види допоміжних виробництв, за якими собівартість розраховується раз на рік (транспортні роботи тракторів і послуги живої тяглової сили), то порядок визначення собівартості дещо інший, ніж описаний вище.

Так, спочатку протягом року вартість наданих послуг (виконаних робіт) допоміжного виробництва оцінюють за плановою собівартістю і переносять на об’єкти обліку (сільгоспкультуру, вид тварин чи вироблену ними продукцію).

А потім наприкінці року її розмір доводиться (шляхом складання додаткових проводок чи застосування методу «червоне сторно») до рівня фактичних витрат.

При цьому для визначення собівартості виконаних робіт такими допоміжними виробництвами аграрій сумує всі витрати і ділить їх на обсяг виконаних робіт. Щоправда, тут є одна особливість, яку слід ураховувати при розподілі витрат цих виробництв між іншими видами діяльності:

Тобто різницю між фактичною собівартістю і плановою цих видів допоміжних виробництв розподіляють між іншими видами діяльності (рослинництвом і тваринництвом тощо) і не чіпають інших допоміжних виробництв.

Визначають собівартість допоміжних виробництв шляхом складання розрахунків собівартості. Їх оформляють у довільній формі. А потім на підставі цих розрахунків бухгалтер складає бухдовідку, в якій формує проводки для закриття рахунків допоміжних виробництв і розподілу облікованих витрат на об’єкти обліку інших виробництв (зазвичай, рослинництво і тваринництво).

Розподіл загальновиробничих витрат

Коли витрати можна пов’язати з певним об’єктом калькулювання (видом сільгосппродукції), то їх треба відносити прямо на такий об’єкт як прямі витрати на виробництво.

Водночас існує частина витрат, які можуть стосуватися виробництва не одного виду продукції, а декількох (орендна плата за користування основними засобами, амортизація будинків і споруд (ферм, теплиць), де виробляється декілька видів продукції тваринництва чи рослинництва, зарплата механізаторів, зоотехніків, ветеринарів тощо). Такі витрати називаються загальновиробничими і обліковуються на рахунку 91.

Перелік видів витрат, що належать до загальновиробничих, наведено в п. 2.21 Методрекомендацій № 132.

Загальновиробничі витрати є у кожного виду діяльності сільгосппідприємств, тому, на нашу думку, сільгоспникам слід розмежовувати накопичення даних про всі понесені загальновиробничі витрати у розрізі галузей. Тобто до рахунка 91 відкрити окремі субрахунки для кожної галузі. Наприклад, субрахунок 911 «Загальновиробничі витрати рослинництва», 912 «Загальновиробничі витрати тваринництва», 913 «Загальновиробничі витрати підсобних промислових виробництв», 914 «Загальновиробничі витрати всіх напрямів діяльності» тощо.

Ведуть аналітичний облік таких витрат за місцями виникнення, центрами відповідальності та статтями витрат. Зібрані загальновиробничі витрати за дебетом рахунка 91 слід розподілити між певними видами продукції, що виробляються на підприємстві і з якими вони пов’язані. Тому для певних видів загальновиробничих витрат застосовують свою базу розподілу. Це може бути і площа посівів, і розмір унесених добрив, і поголів’я худоби, і інші вартісні чи кількісні показники.

Наприклад, загальновиробничі витрати, що стосуються тільки певних видів діяльності, тобто обліковуються на субрахунках 911, 912, 913, відносять на собівартість продукції окремих культур і видів незавершеного виробництва у такому порядку:

— витрати на утримання основних засобів, а саме витрати на утримання тракторів — пропорційно обсягу виконаних ними механізованих тракторних і будівельних робіт (в умовних еталонних гектарах), витрати на утримання ґрунтообробних машин — пропорційно обробленим площам, зайнятим певними культурами, витрати на утримання сівалок — пропорційно площі посіву культур, тощо (п. 3.17 Методрекомендацій № 132);

— витрати на утримання тваринницького приміщення, де розміщено декілька видів худоби, розподіляють пропорційно займаній площі;

— витрати на сплату єдиного податку групи 4 розподіляють між об’єктами обліку витрат продукції рослинництва пропорційно площам сільгоспугідь, зайнятим відповідними культурами, а в рибогосподарствах — водним площам, що використовуються для рибних цілей, тощо.

Зовсім інший порядок розподілу загальновиробничих витрат установлено щодо витрат, які стосуються всіх напрямів діяльності господарства, тобто ті витрати, які збираються на субрахунку 914. Мова йде, наприклад, про витрати на утримання основних засобів (уключаючи орендну плату), які обслуговують виробничі процеси у різних напрямах діяльності, тощо.

Ці витрати розподіляють між основними галузями та об’єктами витрат пропорційно загальній сумі прямих витрат за вирахуванням вартості:

— насіння (у рослинництві);

— кормів (у тваринництві);

— сировини, матеріалів і напівфабрикатів (у промислових підрозділах).

Заразом нагадаю, що загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства, знаходять відображення на рахунку 92 «Адміністративні витрати». За його дебетом відображають суми визнаних адміністративних витрат, а за кредитом — списання на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності».

На цей самий субрахунок 791 відносять витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг, облік яких ведуть на рахунку 93 «Витрати на збут».

Собівартість сільгосппродукції

Облік витрат на вирощування продукції (рослинництва та тваринництва) сільськогосподарські підприємства ведуть на рахунку 23 «Виробництво». За дебетом цього рахунка обліковують витрати на біологічні перетворення. За кредитом відображають вартість продукції, отриманої від урожаю при її первісному визнанні за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або за фактичною собівартістю.

На цьому рахунку кожне підприємство відкриває відповідний аналітичний рахунок, на якому збирають витрати на вирощування відповідного виду продукції в розрізі статей витрат, наведених у п. 3.6 Методрекомендацій № 132 (ср. ).

Вирощену продукцію незалежно від того, для яких цілей вона буде в подальшому використовуватися (для реалізації чи використання у власному виробництві), слід оприбуткувати у складі активів підприємства на дебет рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва». На цей рахунок продукцію оприбутковують як окремий актив у кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку, відкритого до рахунка 23.

Оприбутковувати сільгосппродукцію слід на баланс залежно від того, який саме варіант оцінки таких активів обрало підприємство:

(1) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу,

або

(2) за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16.

Який саме спосіб оцінки сільгосппродукції обрало підприємство, має бути зафіксовано в обліковій політиці підприємства.

Через те, що можливі два варіанти оцінки вирощеної продукції, порядок закриття рахунка 23 матиме свої особливості, які пов’язані із обраним методом оцінки сільгосппродукцїі.

Розглянемо порядок закриття рахунка 23 виходячи з обраного методу оцінки сільгосппродукції. Але який би спосіб оцінки сільгосппродукції не використовував аграрій при закритті рахунка 23, слід пам’ятати таке: закривати треба тільки ті субрахунки, відкриті в розрізі рахунка 23, на яких згруповані витрати за вирощеною і отриманою продукцією. За тими субрахунками, за якими вона перебуває у процесі виробництва (понесено витрати на посіви під урожай наступного року), слід просто вивести залишок за дебетом і сформувати розмір незавершеного виробництва.

Оцінка за справедливою вартістю

Справедливою вартістю вважають суму, за яку можна продати актив за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Визначення справедливої вартості ґрунтується, як правило, на цінах активного ринку.

З метою встановлення справедливої вартості продукції аграрій має самостійно визначити методику аналізу джерел інформації (п. 5.1 Методрекомендацій № 1315).

Водночас враховуючи відсутність в Україні активного ринку сільгосппродукції, на практиці справедливою вартістю визнають продажні ціни без урахування ПДВ. Розмір визначеної справедливої вартості аграрій має зафіксувати в первинних документах, а саме в бухгалтерській довідці.

Агротоваровиробник, що вирішив оцінювати вирощену продукцію за справедливою вартістю, повинен пам’ятати, що така оцінка жодним чином не пов’язана з фактичними витратами, понесеними на вирощування продукції. А тому, щоб коректно закрити рахунок 23, на якому були накопичені витрати з вирощування, доведеться визнати або доходи, або витрати від первісного визнання сільгосппродукції.

Інакше кажучи, щоб закрити рахунок 23, аграрій має знайти різницю між дебетом і кредитом рахунка 23, тобто між справедливою вартістю оприбуткованої сільгосппродукції та сумою понесених витрат, пов’язаних з її біологічним перетворенням, і результат оформити такими записами:

— Дт 23 — Кт 710 — якщо справедлива вартість сільгосппродукції перевищує суму понесених витрат;

— Дт 940 — Кт 23 — якщо справедлива вартість сільгосппродукції менше суми понесених витрат.

Проведення таких записів оформлюється бухгалтерською довідкою, після того як будуть повністю сформовані витрати за сільгосппродукцією.

Вищезазначені доходи (Кт 710) та витрати (Дт 940) уключають до складу інших операційних доходів/витрат:

— або на кожну дату балансу (поквартально),

— або наприкінці звітного (календарного) року.

Увага! Якщо доходи/витрати від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біологічних активів визначені на дату балансу протягом року, а після цього до дебету рахунка 23 додатково списувалися виробничі витрати, такі доходи/витрати наприкінці звітного року треба відкоригувати до фактичної суми.

Оцінка за виробничою собівартістю

Підприємство, якому не до вподоби оцінка сільгосппродукції за справедливою вартістю або в якого відсутній активний ринок подібних активів чи воно є платником податку на прибуток, може оцінити її за фактичною собівартістю.

Хто вирішив оцінити саме так свою продукцію, має пам’ятати, що визначити виробничу собівартість воно може тільки тоді, коли буде повністю сформовано витрати на вирощування. А це відбудеться тільки наприкінці року (після розподілу загальновиробничих витрат).

До того часу сільгосппродукція буде обліковуватися за плановою собівартістю. І тільки наприкінці року, коли будуть повністю сформовані витрати на вирощування такої продукції, а також розподілені між видами діяльності і продукцією загальновиробничі витрати, можна буде визначити різницю між плановою собівартістю і фактичними витратами та закрити рахунок 23.

Різниця між фактичною та плановою собівартістю продукції відноситься пропорційно на залишок продукції на кінець року і на ті рахунки (субрахунки) бухгалтерського обліку, на які ця продукція була списана протягом року.

Проводять таке коригування агротоваровиробники шляхом використання двох методів:

1) «червоне сторно». Цей метод використовують, коли планова собівартість сільгосппродукції перевищує фактичну. Суть цього метода зводиться до того, щоб «червоним» записом вказувати проводки, за якими продукція була оприбуткована на баланс;

2) додаткові проводки. Цим методом користуються у випадку, коли планова собівартість менше фактичної, тобто у ситуації, зворотній тій, коли використовують метод «червоне сторно». Суть цього методу полягає в тому, що аграрій знову вказує проводки, за якими продукція була оприбуткована на баланс.

Для наочності порядок застосування цього методу покажемо на рис. далі.

Увага! До моменту визначення фактичної собівартості сільгосппродукції, її частини або і її цілком уже може просто не бути на підприємстві. Сільгосппродукція може бути реалізована або використана у господарській діяльності. У цьому випадку коригувати доведеться не тільки рахунок 27 (залишок такої продукції), а й ті рахунки, на які була списана вартість такої продукції. Наприклад, якщо сільгосппродукція була реалізована покупцям, то необхідно коригувати рахунок 90, якщо ж використана на власне виробництво (на посів), але кінцеву продукцію ще не отримано, — рахунок 23.