Із попередньої статті ви вже знаєте, що одним із різновидів плати за землю є земельний податок. Однак окрім нього плата за землю справляється також у формі орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (п.п. 14.1.147 ПКУ). Ця форма плати за землю також належить до податку на майно (п.п. 10.1.1 ПКУ).
Згідно зі ст. 206 ЗКУ використання землі є платним. Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності — це і є той обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (п.п. 14.1.136 ПКУ). Надалі для спрощення будемо називати цей податок просто орендною платою. Зрештою, так він називається у ПКУ.
Платники орендної плати
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (п. 288.1 ПКУ). Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (п. 288.2 ПКУ). За умовчанням передбачається, що
орендна плата починає сплачуватися з дня виникнення права користування земельною ділянкою, а саме з дня реєстрації права оренди земельної ділянки (ст. 125 ЗКУ)
А от закінчення договору оренди ще не є підставою для припинення сплати орендної плати. Якщо суб’єкт господарювання продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку дії договору оренди і не отримав письмового заперечення від орендодавця щодо використання земельної ділянки, то до поновлення дії договору оренди такий платник буде сплачувати орендну плату відповідно до умов попереднього договору оренди землі (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 112.01). Перехід до іншої особи права власності на нерухомість, яка розташована на орендованій ділянці, — також сам по собі не підстава припинити сплату орендної плати (див. лист ДФСУ від 15.01.2018 р. № 136/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і лист ГУ ДФС у Донецькій обл. від 03.01.2018 р. № 16/ІПК/05-99-12-04-14).
Інша справа — припинення або розірвання договору. У такому випадку орендар повертає орендодавцеві земельну ділянку на умовах, визначених договором, та сплачує орендну плату за фактичний період перебування землі у користуванні у поточному році. Тобто до дати повернення земельної ділянки орендодавцю (відповідному органу виконавчої влади чи відповідній сільській, селищній, міській раді) (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 112.02, див. також лист ДФСУ від 18.05.2017 р. № 277/Б/99-99-13-03-01-14/ІПК).
Обов’язком орендаря є у п’ятиденний строк після державної реєстрації договору оренди земельної ділянки* надати копію такого договору відповідному контролюючому органу. Це передбачає ст. 25 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV (див. також консультацію у БЗ, підкатегорія 112.05). Перелік орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, до податкових органів фіскалам надають органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування. Це робиться до 1 лютого поточного року. Також зазначені органи інформують податківців про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання. До 1-го числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни (п. 288.1 ПКУ).
* Нехай це формулювання із ст. 25 Закону про оренду землі вас не бентежить. Адже згідно зі ст. 125 ЗКУ договори оренди землі вже давно не реєструються. Реєструються тільки права оренди.
Сплата орендної плати із поданням декларації здійснюється тільки у випадку, коли укладено саме договір оренди. Наприклад, договір платного суперфіцію на земельну ділянку комунальної власності не тягне за собою обов’язків подавати «земельну» декларацію. І плата, яку він вносить за користування земельною ділянкою, — це не плата за землю (див. лист від 13.12.2017 р. № 2972/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Аналогічним чином відсутні підстави сплачувати плату за землю у тих суб’єктів господарювання, які уклали договір земельного сервітуту або емфітевзису (див. консультації з БЗ, підкатегорія 112.01).
Орендар, який сам здає в суборенду орендовану ним «державну» чи «комунальну» земельну ділянку, не може перекласти на суборендаря свої обов’язки зі сплати цього податку — адже договір оренди з державою уклав саме він. Тож сплачувати орендну плату і подавати декларацію — обов’язок саме орендаря, а не суборендаря (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 102.01, лист ДФСУ від 13.06.2017 р. № 620/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, лист ДФСУ від 01.08.2017 р. № 1448/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 05.05.2017 р. № 79/ІПК/08-01-12-03-09).
Причому навіть якщо орендар має право викупити орендовану земельну ділянку, він до дати державної реєстрації права власності на земельну ділянку сплачує орендну плату відповідно до договору оренди землі. І лише після такої реєстрації сплата плати за землю колишнім орендарем переходить у форму земельного податку (п. 287.6 ПКУ, див. підкатегорію 112.05 БЗ).
Нарешті, часом буває так, що договір оренди визнається недійсним у судовому порядку. Чи може орендар у цьому випадку зменшити податкові зобов’язання з орендної плати? Фіскали визнають за орендарем таке право тільки у разі, якщо строк дії договору оренди не закінчився. І тільки щодо податкових зобов’язань починаючи з дати набрання законної сили таким рішенням суду (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 112.05). Тобто до набуття судовим рішенням законної сили орендар залишається платником.
Зауважуємо, що для «спрощенців» звільнення передбачено тільки від земельного податку (п.п. 4 п. 297.1 ПКУ). Орендну плату єдиноподатники сплачують на загальних підставах. І взагалі
розд. ХІІ ПКУ не передбачено пільг для сплати орендної плати
Також органи місцевої влади не можуть встановлювати пільги зі сплати орендної плати (див. консультації БЗ, підкатегорія 112.04 і лист ГУ ДФС у Херсонській обл. від 07.08.2017 р. № 1528/ІПК/21-22-12-05-12). Хоча деякі фіскали на місцях визнають, що місцеві органи влади можуть встановити преференції при сплаті орендної плати (див. лист ГУ ДФС у Тернопільській обл. від 18.05.2017 р. № 263/ІПК/19-00-12-02-28). Але це будуть опосередковані преференції, а не пільги.
Однак у ПКУ все-таки є пільга щодо сплати орендної плати. Для орендарів, земельні ділянки яких знаходяться на тимчасово окупованій території. Орендна плата за такі земельні ділянки не сплачується за період з 14 квітня 2014 року до 31 грудня року, коли буде закінчено АТО (п. 38.7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Спочатку ст. 6 Закону № 1669 передбачала звільнення від орендної плати будь-яких земельних ділянок у населених пунктах, які потрапили до зони бойових дій. Однак наразі ця пільга стосується тільки земельних ділянок, розташованих у населених пунктах згідно з переліками, визначеними розпорядженням КМУ від 07.11.2014 р. № 1085-р (у нині чинній редакції, тобто в редакції від 02.12.2015 р.). Тому деякі населені пункти, які відчули на собі бойові дії, однак наразі не уключені до переліків, звільняються від орендної плати лише на період з 14.04.2014 р. по 08.06.2016 р. — дати, коли набули чинності зміни до ст. 6 Закону № 1669, які «прив’язали» АТО-пільгу з орендної плати до кабмінівських переліків (див. лист ДФСУ від 17.01.2018 р. № 182/З/99-99-13-03-01-14/ІПК).
Об’єкт оподаткування
Об’єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п. 288.3 ПКУ).
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (п. 288.4 ПКУ)
Водночас п. 288.5 ПКУ встановлює певні «коридори», в яких може встановлюватися річна сума орендного платежу. За загальним правилом розмір орендної плати не може бути меншим за розмір земельного податку. Це правило діє з 01.01.2018 р. Оновлений п.п. 288.5.1 ПКУ фактично дублює пороги ставок земельного податку, встановлені ст. 274 і 277 ПКУ (ср. ). Однак не кваптеся радіти: цей підпункт встановлює не власне розмір орендної плати, а лише можливу нижню межу такого розміру. Тобто якщо місцевий орган влади встановив земельний податок за сільськогосподарську земельну ділянку, нормативну грошову оцінку якої проведено, на рівні 1 %, орендна плата не може бути менше 1 %, незважаючи на нижній поріг 0,3 %. Тобто нижній поріг орендної плати фактично встановлюється не ПКУ, а рішенням органу місцевої влади.
А от верхній поріг розміру орендної плати, встановлений пп. 288.5.2 — 288.5.5 ПКУ, дорівнює:
— 0,1 % нормативної грошової оцінки — для баз олімпійської, паралімпійської та дефлімпійської підготовки, перелік яких затверджується КМУ. Для цієї категорії платників орендної плати «нижній» поріг розміру орендної плати (п.п. 288.5.1 ПКУ), судячи з усього, не працює;
— розміру земельного податку — для пасовищ у населених пунктах, яким надано статус гірських. Тобто для цієї категорії ділянок розмір орендної плати дорівнює розміру земельного податку;
— 12 % нормативної грошової оцінки — для решти ділянок (виняток — випадок, коли визначено орендаря на конкурентних засадах, у такому випадку орендна плата може бути більше 12 %).
Так само, як і у випадку із земельним податком, до нормативної грошової оцінки застосовується порядок індексації, передбачений ст. 289 ПКУ. Індекс споживчих цін за 2017 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення, застосовується із значенням 100 відсотків (п. 9 підрозд. 6 розд. ХХ ПКУ). Тобто для розрахунку орендної плати береться та сама нормативна грошова оцінка, яка використовувалася у 2017 році.
Зміна розміру орендної плати
Іноді буває так, що орган місцевого самоврядування змінює умови договору оренди землі та зобов’язує внести зміни до договору оренди. У загальному випадку фіскали роз’яснюють, що в такому разі суб’єкт господарювання буде сплачувати орендну плату за новими умовами після внесення таких змін до договору оренди землі та їх державної реєстрації у визначеному законодавством порядку (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 112.01). Але в іншому роз’ясненні фіскали самі цьому суперечать, заявляючи: якщо органи місцевого самоврядування приймають рішення про нову нормативну грошову оцінку, розмір орендної плати обчислюється «по-новому». Незалежно від того, чи внесено зміни до договору оренди (див. іншу консультацію із БЗ, підкатегорія 112.01 і листи ДФСУ від 03.11.2017 р. № 2495/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і від 27.12.2017 р. № 3160/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
Причому наразі фіскалів у цьому питанні підтримує також і Верховний Суд (див. постанову ВСУ від 02.12.2014 р. у справі № 21-274а14 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 73, с. 31). Тобто
навіть якщо орендодавець (місцева влада) не вносить змін до договору оренди, податківці все одно донарахують орендну плату
Що ж тоді робити, якщо у вашому договорі оренди зазначено річний розмір орендної плати поза «коридором», установленим ПКУ, він не відповідає актуальному рішенню органу місцевої влади і ваш державний або комунальний орендодавець не хоче міняти договір? Рекомендуємо у цьому випадку одразу відображати в декларації орендну плату, розраховану виходячи з мінімального «порога», тобто виходячи з розміру земельного податку.
А от якщо власне договором оренди передбачено, що нова нормативна грошова оцінка застосовується після внесення змін до договору — фіскали дозволяють використовувати її для розрахунку орендної плати тільки після таких змін (див., наприклад, лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 20.12.2017 р. № 3061/ІПК/08-01-12-03-09). Одначе далеко не всім орендарям щастить так укласти договір оренди землі.
Звітність і строки сплати
Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовуються відповідно до вимог ст. 285 — 287 ПКУ. Це встановлено п. 288.7 ПКУ.
Отже, строки подання звітності і сплати орендної плати — аналогічні до земельного податку (див. також консультацію із БЗ, підкатегорія 112.06). Тут нагадаємо лише: умови внесення орендної плати орендодавець і орендар також обов’язково визначають у договорі оренди (п. 288.4 ПКУ).
