А що тут скажеш іще, якщо всього півтора роки тому ми тріумфували, коментуючи постанову ВСУ від 11.06.2013 р. у справі № 21-166а13 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 40), присвячену тій самій проблемі, але винесену на користь платників податків. Винесену, до речі, колегією суддів практично в тому самому складі і з тим же головуючим суддею. І раптом такий несподіваний поворот на 180 градусів!
Чи були для нього підстави? Звичайно, знайти формальне виправдання можна завжди. Ну ось хоча б таке: у тому, колишньому, рішенні ВСУ препарувалися норми ст. 21 Закону № 161. Сьогоднішнє ж рішення стосується правозастосування п. 285.1 ПКУ. А оскільки змінилося «земельноподаткове» законодавство, то можна було чекати всього, у тому числі діаметрально протилежної правової позиції ВСУ.
Проте характер таких змін все одно не повинен був сподобити шановних суддів оголосити тепер чорне білим і навпаки. Більше того, висновки, зроблені служителями Феміди у тій справі, запросто можна поширити й на нинішню ситуацію через повну аналогію старих і нових норм. Ми абсолютно в цьому впевнені.
Але ВСУ вирішив інакше. Давайте поглянемо, як і чому.
Суть спору
Підприємство — орендар земельних ділянок комунальної власності (позивач) у повному обсязі сплачувало орендну плату за землю в розмірі, установленому договорами оренди. Власне договори було укладено ще «за царя Гороха» — у 1996 році. А тодішнє законодавство і знати не знало про таку новелу, як мінімальний розмір орендної плати за землі державної та комунальної форми власності. До того ж, у той час така орендна плата не мала статусу загальнодержавного податку. Як наслідок, вона не підлягала декларуванню, а також контролю з боку податкових органів.
Таким чином, на той час, якщо орендар справно перераховував договірну суму оренди в установлені договором строки, а також дотримувався решти умов орендного договору, то які, скажіть, до нього могли бути претензії?
Ситуація змінилася в далекому 2005 року, коли
по-перше, орендній платі за держкомземлю присвоїли «податковий» статус, а, по-друге, запровадили мінімальні обмеження річного розміру такої орендної плати
З прийняттям ПКУ зазначені норми знайшли своє відображення в пп. 14.1.147 і 288.5.1 цього Кодексу.
Незважаючи на такі нововведення підприємство-позивач продовжувало й надалі сплачувати орендну плату в договірному обсязі, оскільки орендодавець (місцева рада) не поклопотався ініціювати внесення відповідних змін до договору оренди.
У свою чергу, податківці від початку наполягали на необхідності самостійного збільшення орендарем розміру річного орендного платежу до мінімального, навіть якщо в договорі оренди залишалася фігурувати менша сума. Через це підприємство-позивач і потрапило під роздачу: під час перевірки контролюючий орган (відповідач) донарахував орендну плату за 2011 рік, збільшивши її втричі — з 1 % нормативної грошової оцінки (НГО) землі, як було встановлено в договорі, до 3 % НГО, як того вимагав п.п. 288.5.1 ПКУ.
Підприємство з цим не погодилося і подало позов до суду. Зауважимо, що подібні спори з податковими органами — не рідкість. Головне питання, з приводу якого вони завжди виникали:
чим насамперед керуватися при визначенні розміру орендної плати за землі державної та комунальної форми власності — договором про оренду земельної ділянки чи ПКУ?
На жаль, жодна з судових інстанцій не прислухалася до аргументів позивача про пріоритетність договірних норм. Хоча він і наполягав на тому, що мінімальний розмір орендної плати, установлений ПКУ, може бути застосований тільки до орендних відносин, що виникли після набуття чинності цим Кодексом.
Тоді підприємству-позивачу довелося вдатися до рятівної соломинки — звернутися до Верховного Суду України за переглядом рішення суду касаційної інстанції з мотивів неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права в подібних правовідносинах.
Позиція податкових органів
У рішенні ВСУ, що коментується, вона не викладена, але сформулювати її не складно. Контролери завжди наполягали на тому, що пріоритет у будь-якому разі слід віддавати нормам податкового законодавства, які встановлюють мінімальний розмір орендної плати. При цьому вони традиційно не помічали той факт, що відносини оренди землі опосередковуються перш за все договором оренди. А однією з істотних умов такого договору є орендна плата із зазначенням, зокрема, її розміру, індексації, а також порядку її перегляду (див. ст. 15 Закону № 161).
Крім того, аналогічні норми містяться і в ПКУ (див. пп. 288.4 і 288.1):
розмір та умови внесення орендної плати встановлюються в договорі оренди між орендодавцем (власником) та орендарем. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої ділянки
Проте, за переконанням податківців, орендар зобов’язаний самостійно відстежувати відповідність розміру орендної плати законодавчо встановленій мінімальній її межі. А якщо річна сума платежу визначена в договорі оренди в меншому розмірі — доплачувати до законодавчого мінімуму. Та ще й звернутися до орендодавця (органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування) з приводу приведення договору у відповідність до ПКУ.
Такий підхід ДФСУ (з незначними коригуваннями) завжди красувався в БЗ (див. консультації в категорії 112.03). Тільки раніше він не мав під собою жодних правових підстав. А тепер, зважаючи на приписи ч. 1 ст. 2442 КАСУ щодо обов’язковості правової позиції ВСУ для всіх судів та всіх суб’єктів владних повноважень, її доведеться брати до уваги, в тому числі й платникам податків. Віднині будь-який спір з податківцями щодо застосування п.п. 285.1.1 ПКУ повинен, узагалі-то, закінчуватися на їх користь. Про що вони поквапилися повідомити в листі ДФСУ від 03.02.2015 р. № 3340/7/99-99-10-02-02-17.
Як же Верховний Суд мотивував свою позицію? Давайте поглянемо.
Вирішення справи судом
Пригадайте, у рішенні дворічної давнини (від 11.06.2013 р. у справі № 21-166а13) ВСУ зазначив, що договір оренди землі є цивільно-правовим, отже, йому властиві такі ознаки, як свобода договору, обов’язковість його виконання сторонами тощо. При цьому суб’єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору.
Цього разу ВСУ навіть не згадав свій колишній висновок про те, що на правовідносини з оренди землі, у тому числі земельних ділянок державної та комунальної власності, перш за все необхідно поширювати дію спеціального Закону № 161 та цивільного законодавства в цілому. Не став він говорити і про те, що будь-які законодавчі зміни в порядку обчислення орендної плати є тільки підставою для перегляду договірної суми і не зумовлюють її автоматичного збільшення.
Навпаки, відправною точкою для рішення Верховного Суду, що коментується сьогодні, став принцип пріоритетності норм ПКУ над нормами інших законодавчих актів, закріплений у п. 5.2 цього Кодексу. Базуючись на зазначеному принципі, ВСУ розсудив так: з набуттям чинності ПКУ річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, що підлягає перерахуванню до бюджету, повинен відповідати вимогам п.п. 288.5.1 ПКУ. Якщо така невідповідність має місце, то це є підставою для перегляду установленого розміру орендної плати. Проте до моменту внесення до договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути менше, ніж приписує податкове законодавство.
Думка редакції
На відміну від ВСУ наш підхід завжди був незмінним. Таким він залишається і зараз. На наше тверде переконання, зміни в законодавстві, спрямовані на запровадження мінімального розміру орендної плати, до внесення відповідних змін до договору оренди землі не є підставою для стягнення з орендаря підвищеної плати за землю! З нашими аргументами на користь пріоритетності договірної суми орендної плати порівняно з положеннями п.п. 288.5.1 ПКУ ви могли ознайомитися ще в «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 88, с. 43.
Більшість із цих аргументів ми продовжуємо відстоювати й зараз. І якби ВСУ був до кінця неупереджений, то деякі з них він міг би взяти до відома, що, поза сумнівом, підштовхнуло б його до іншого висновку, ніж той, якого він дійшов.
Дивіться самі. Вказавши на пріоритетність норм ПКУ при обчисленні податкових зобов’язань з орендної плати за держкомземлю, судді не звернули увагу на те, що
ані база обкладення орендною платою, ані ставки цього своєрідного податку, ані порядок його обчислення в ПКУ не обумовлені
А це, безумовно, виділяє такий платіж із числа інших податків і зборів. Адже згідно зі ст. 7 ПКУ зазначені елементи мають бути обов’язково визначені при встановленні будь-якого податку, причому саме в цьому Кодексі.
Ідемо далі. Пунктом 29.1 ПКУ передбачено, що обчислення суми будь-якого податку здійснюється шляхом множення бази оподаткування на ставку податку із/без застосуванням(-ня) відповідних коефіцієнтів. Виходить, що за відсутності одного й іншого елементу розрахувати суму орендної плати просто не є можливим. А відтак вимогу п. 286.2 ПКУ про самостійне обчислення орендної плати треба розуміти, на наш погляд, тільки як розбивку річної суми, зазначеної в договорі, по місяцях. Після чого платник цього податку зобов’язаний задекларувати визначені договором податкові зобов’язання та сплатити їх суму в установлені ПКУ строки.
Виходить, що завдання податкових органів з контролю за стягуванням орендної плати ПКУ зводить тільки до контролю за своєчасністю її сплати. А от за приведенням її річного розміру до мінімально встановленого в п.п. 288.5.1 ПКУ рівня зобов’язані стежити орендодавці, тобто органи виконавчої влади або органи місцевого самоврядування.
І нарешті щодо позивача суду слід було б застосувати п.п. 4.1.4 ПКУ, який встановлює презумпцію правомірності рішень платника податків в умовах неоднозначності ситуації, що розглядається. Принаймні, після цього результату суддям хоча б не довелося червоніти за своє рішення...
Але тепер уже нічого не поробиш. Як-то кажуть, «quod scripsi, scripsi».* А тому в орендарів земельних ділянок державної та комунальної форм власності не залишається іншого виходу, окрім проінвентаризувати свої договори оренди та «земельну» звітність, привівши її у відповідність до теперішньої позиції ВСУ. Для цього слід подати уточнюючу податкову декларацію з плати за землю, донарахувавши в ній податкові зобов’язання разом із «самоштрафом» та пенею. Як це зробити, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 48, с. 19.
* Що написав, те написав (лат.).
До речі, із Закону № 655, який набув чинності 01.09.2015 р. (детальніше про нього див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 68 — 69, с. 5), випливає, що краще не уточнюватися самому, а дочекатися донарахувань орендної плати податківцями. У такому разі,
(!) якщо ви сплачуєте суму податкового зобов’язання за податковим повідомленням-рішенням без його оскарження (згідно зі ст. 56 ПКУ), то нараховані штрафні (фінансові) санкції спишуть протягом 10 днів з дня сплати зобов’язання
Щоправда, порядок списання таких санкцій ще повинен буде встановити Мінфін. І ще: цей захід тимчасовий і діятиме до 31.12.2016 р. включно. Крім того, стосується він тільки тих, у кого обсяг доходів і операцій за минулий рік менше 20 млн грн.
А ось якщо платник податків сам виправить помилки в податковій звітності (згідно зі ст. 50 ПКУ) протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, то пеня взагалі не нараховується. Але «самоштраф», виходить, усе одно доведеться заплатити.
Насамкінець зауважимо, що з 01.01.2015 р. орендна плата як різновид плати за землю стала місцевим податком у складі податку на майно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 10, с. 9, № 12, с. 19). Але правила її декларування та сплати концептуально не змінилися, отже, податківці продовжать гнути свою лінію. Тим більше маючи за спиною таку підтримку. Хотілося б сказати — авторитетну підтримку, та язик не повертається. І дуже довго ще не повернеться. На жаль, але після подібних рішень, як те, що ми наводимо нижче, ВСУ ще довго не відмитися в очах громадськості.
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
2 грудня 2014 року м. Київ
Колегія суддів <...> Верховного Суду України у складі <...> розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом приватного акціонерного товариства «С» (<...> далі — Товариство) до державної податкової інспекції у м. Сумах (далі — ДПІ) про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, встановила:
У січні 2012 року Товариство звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ від 27 липня 2011 року № <...>, яким Товариству було збільшено грошове зобов’язання за платежем «орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності з юридичних осіб» на суму <...> грн <...> коп. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі <...> грн.
Позовні вимоги обґрунтувало тим, що орендна плата за землю на 2011 рік була розрахована згідно з поданою декларацією в розмірі 1 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Вказаний розмір орендної плати визначений договорами оренди від 5 березня 1996 року № № <...>, укладеними з Сумською міською радою, що повністю відповідає законодавству на час укладання та дії договорів, і може бути збільшена лише шляхом внесення відповідних змін до договору. Виконуючи умови договорів, Товариство систематично сплачує орендну плату. При цьому Сумська міська рада станом на момент звернення позивача з цим позовом до суду не ініціювала внесення змін до зазначених договорів. Додаткових угод про зміну орендної плати між сторонами договорів укладено та зареєстровано в установленому законом порядку не було.
На переконання позивача, посилання ДПІ при збільшенні розміру орендної плати за землю на норми Податкового кодексу України (далі — ПК), який набрав чинності з 1 січня 2011 року, є безпідставними, оскільки положеннями статті 58 Конституції України визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, у зв’язку з чим мінімальний розмір орендної плати, визначений цим Кодексом, може бути застосований лише до орендних відносин, які виникли після набрання ним чинності. Орендні відносини Товариства виникли на підставі договорів, які укладені в 1996 році, є чинними та обов’язковими до виконання. У зв’язку з тим, що зміни до договорів оренди в частині збільшення орендної плати в установленому порядку внесені не були, у позивача немає підстав для сплати орендної плати за землю в розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки землі. <...> Враховуючи наведене, Товариство просило позовні вимоги задовольнити.
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 15 березня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2012 року, в задоволенні позову відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 9 грудня 2013 року рішення судів попередніх інстанцій залишив без змін.
Не погоджуючись із ухвалою Вищого адміністративного суду України, Товариство звернулось із заявою про її перегляд Верховним Судом України з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
<...>
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27 травня 2014 року допустив цю справу до провадження Верховного Суду України з підстави неоднакового застосування судом касаційної інстанції підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК <...>.
У справі, що розглядається, Вищий адміністративний суд України погодився із висновками судів попередніх інстанцій, зокрема, щодо відсутності підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач неправомірно здійснював нарахування і сплату орендної плати за землі державної і комунальної власності за договором оренди землі в розмірі 1 % від грошової оцінки землі, замість встановлених підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК 3 % від грошової оцінки.
Натомість, у постановах, наданих на підтвердження неоднакового правозастосування, суд касаційної інстанції виходив із того, що з урахуванням положень статті 654 Цивільного кодексу України розмір орендної плати за землі державної і комунальної власності встановлюється договором, а тому сама по собі зміна грошової оцінки землі без внесення відповідних змін до договору оренди земельної ділянки із земель, що є державною або комунальною власністю, не породжує обов’язок орендаря сплачувати плату за землю в іншому, ніж встановлено договором, розмірі.
Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні судом касаційної інстанції норми матеріального права, колегія суддів <...> Верховного Суду України виходить із такого.
<...>
З 1 січня 2011 року набрав чинності ПК <...>.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
<...>
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності — обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136пункту 14.1 статті 14 ПК). <...>
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою <...> трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати 12 % нормативної грошової оцінки ( підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
<...>
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, колегія суддів <...> дійшла висновку, що з набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, яка підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК.
Таким чином, оскільки висновок суду касаційної інстанції у справі, що розглядається, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права до встановлених у справі обставин, то у задоволенні заяви Товариства слід відмовити
Керуючись статтями 241, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів <...> постановила:
У задоволенні заяви товариства з обмеженою відповідальністю «С» відмовити.
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 2 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
