* Див. на сайті ДФСУ (zir.sfs.gov.ua) в розділі «Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс».
висновок документа
Платникові, який до початку перевірки виявив факт заниження податкового зобов’язання (ПЗ) минулих періодів і надав уточнюючу декларацію (розрахунок), проте не сплатив донараховану суму ПЗ і штраф у розмірі 3 %, контролюючий орган нараховує штраф у розмірі 5 % від суми заниженого ПЗ (недоплати) і пеню.
Штраф, передбачений ст. 126 ПКУ, застосовується тільки після сплати суми заниженого податкового зобов’язання. Крім того, на посадових осіб накладається адмінштраф за ст. 1632 КУпАП (від 85 до 170 грн.)
Консультація, що коментується, є відповіддю на запитання, які штрафи загрожують платникові, який до перевірки самостійно виявив заниження ПЗ і подав уточнюючий розрахунок (УР), проте суму ПЗ і самоштраф (3 %) не сплатив (від себе додамо — або сплатив частково).
Висновки фіскалів нічим особливим не здивували, бо вони практично випливають із законодавчих норм. Нагадаємо, що п. 50.1 ПКУ як умову звільнення від санкцій при самовиправленні через УР називає сплату до подання УР суми недоплати і 3 % штрафу. Заразом звертаємо увагу платників, що пеня тут не згадана, тому при самовиправленні платникам не треба відбирати у фіскалів їх «хліб насущний» і нараховувати собі ще й пеню (і «догодовувати» нею бюджет)**.
** Щоправда, деякі декларації (наприклад, з податку на прибуток) містять рядки для відображення пені при самовиправленні… Але сміливі платники можуть їх не заповнювати (чи вказати там символічну «1 грн.»).
За порушення згаданих умов «самовиправлення» в п. 120.2 ПКУ передбачений штраф — у розмірі 5 % від суми самостійно нарахованого заниження ПЗ (недоплати). Цей штраф застосовується фіскалами, тобто самостійно, без/до отримання податкового повідомлення-рішення (ППР), його сплачувати не варто.
Причому навіть при повній сплаті в строк ПЗ і несплаті тільки суми самоштрафу все одно можна отримати цей штраф (5 % від суми ПЗ)! Адже цей штраф застосовується до платника за невиконання вимог, передбачених абзацами третім – п'ятим п. 50.1 ПКУ щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності. А у цих нормах є вимоги щодо сплати до подання УР і недоїмки, і штрафу. Тобто несплата чогось одного теж буде вважатись невиконанням вимог...
Проте, на думку податківців, цим справа не обмежується. У ст. 126 ПКУ передбачені штрафи за несвоєчасну сплату суми узгодженого грошового зобов’язання. Розмір штрафу, нагадаємо, залежить від кількості днів прострочення:
— при затримці до 30 календарних днів (включно), наступних за останнім днем граничного терміну сплати, — 10 % погашеної суми податкового боргу;
— при затримці більше 30 календарних днів — 20 % погашеної суми податкового боргу.
Оскільки ці штрафи застосовуються тільки до погашеної суми податкового боргу, то до моменту погашення платником (усього боргу або його частини) цей штраф не нараховується, на що і вказали фіскали в консультації, що коментується. Проте податківці чомусь «забули» про те, що в абзаці третьому п. 120.2 ПКУ чітко зазначено: при самостійному донарахуванні суми податкових зобов’язань інші штрафи, передбачені гл. 11 Кодексу, не застосовуються.
Вважали (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 30) і продовжуємо вважати, що зазначена норма п. 120.2 ПКУ звільняє в цій ситуації платника від сплати штрафів «за несвоєчасність», передбачених у ст. 126 ПКУ*. Цей висновок, на наш погляд, коректний, незважаючи на те, що в цьому випадку зобов’язання є і узгодженим, і своєчасно не сплаченим. Адже тут (при самостійному донарахуванні ПЗ) повинна застосовуватися/переважати спеціальна норма — абзацу третього п. 120.2 ПКУ.
* Тим більше, не може тут застосовуватися і 25 % штраф з п. 123.1 ПКУ.
До речі, при самовиправленні граничний термін сплати ПЗ і «самоштрафу» закінчується днем подання УР, оскільки платник цього дня ще може сплатити ці платежі — до подання УР (як того вимагає п. 50.1 ПКУ).
Тобто якщо пристати на незаконну думку фіскалів, то для цілей розрахунку кількості днів прострочення при визначенні суми штрафу за ст. 126 ПКУ (і суми пені) вони повинні розпочинати відлік з дня, що йде за днем подання УР…
Проте звертаємо вашу увагу, що раніше податківці не опускалися до такої фіскальності і в старих консультаціях (у тій же категорії БЗ), відповідаючи на подібні запитання про сплату, окрім 5 % штрафу, ще і санкцій за ст. 126 ПКУ взагалі не згадували.
На користь незастосування тут цих штрафів «за несвоєчасність» свідчила і позитивна судова практика (див., наприклад, рішення Харківського апеляційного адмінсуду від 17.06.2014 р. у справі № 820/6244/14).
Жодних приводів податківцям для такого фіскального підходу законодавчі зміни, що відбулися відтоді, не давали. Тому вважаємо, що платник при отриманні в такій ситуації від фіскалів ППР на штрафи за ст. 126 ПКУ має повне право його оскаржити (як у адміністративному, так і в судовому порядку).
Якщо ж ви погодитеся із застосуванням тут штрафу за ст. 126 ПКУ, то майте на увазі, що такий штраф у цьому випадку фіскали можуть застосувати не лише до суми ПЗ, але і до своєчасно не сплаченої суми 3 % штрафу. Таким чином, у цій ситуації залежно від дат фактичної сплати самодонарахованої суми ПЗ і 3 % штрафу платник може отримати від фіскалів «у подаруночок» у різний час декілька ППР із сумами різних санкцій (штрафів та/або пені)…
Крім того, майте на увазі, що за такі «злочини» директор і бухгалтер можуть отримати ще і по адмінштрафу за ст. 1632 КУпАП (85 — 170 грн.) — за неподання (несвоєчасне подання) у банк платіжних доручень на сплату цих обов’язкових платежів.
Висновок (відповідь на запитання, винесене нами в заголовок): не платити ПЗ і самоштраф у подібній ситуації — після зміни фіскалами позиції щодо застосування тут штрафу за ст. 126 ПКУ — може бути платникові досить не вигідно. Оскільки, окрім ПЗ і 3 % штрафу, фіскали можуть вимагати доплатити ще 15 або 25 % від суми ПЗ плюс пеню і можливі адмінштрафи. ☹
Тому платникові доведеться або повністю сплатити за рахунками (ППР), або, сплативши ПЗ і 3 % та 5 % штрафи з можливою пенею, оскаржити ППР зі штрафом за ст. 126 ПКУ (ср. ).
Причому потрібно бути готовим до оскарження в суді, оскільки адміністративне оскарження у світлі такої консультації у БЗ, швидше за все, не дасть позитивного результату.
Загалом, перш ніж самовиправлятися, не сплачуючи заздалегідь ПЗ і самоштраф, — зважте добре усі «за» і «проти».
Детально на тему сплати санкцій при «самовиправленні» читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 30.
