Експортуємо зразки товару

Адамович Наталія, податковий експерт
Податки & бухоблік Лютий, 2018/№ 17
В обраному У обране
Друк
Виведення товару на закордонний ринок, як правило, розпочинається з його презентації — постачання зразків. Причому найчастіше «ознайомлювальну» партію товару закордонний партнер-нерезидент отримує безоплатно. Запитуєте, як відобразити «безоплатний» експорт зразків товару в обліку? Які митні і податкові нюанси треба знати експортерові? Про це і поговоримо.

Митні формальності

У цілому порядок митного оформлення «безоплатного» експорту зразків товарів ідентичний порядку оформлення будь-якої іншої «платної» експортної операції. Проте деякі особливості все ж є.

Наприклад, документом, який підтверджує митну вартість товарів, що не є об’єктом купівлі-продажу, є рахунок-проформа (п.п. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ). Як правило, саме такий документ застосовується при безоплатних постачаннях. Тому

при експорті безоплатних зразків товарів складається рахунок-проформа, а не рахунок-фактура

У ньому краще додатково зафіксувати, що вартість зразків товару вказана тільки для митних цілей: «Вантаж комерційної вартості не має. Вартість тільки для митниці 1000 євро». До того ж, не завадить визначити мету відправлення (наприклад, вказавши: для ознайомлення покупця з товаром у цілях розширення ринку збуту) і вказати на безоплатний характер договору.

Оформлення митної декларації (МД) також має свої особливості — графи 20, 24, 28 в ній не заповнюються (ч. 1 розд. II Порядку заповнення МД.., затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. № 651).

Валютний контроль

Будь-яка безоплатна експортна операція не підлягає валютному контролю (згідно зі ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР). Адже отримання виручки при безоплатному експорті зразків товарів не передбачається. Тобто підстав для застосування пені за порушення термінів розрахунків у ЗЕД при «безоплатному» експорті немає.

Щоправда, «безоплатність» операції треба належним чином підтвердити — договором, рахунком-проформою, іншими документами, МД, з яких випливає, що товар експортується на безоплатній основі. Так вважають і податківці (див. БЗ 114.10).

ПДВ

Безоплатна передача зразків товарів навіть у рекламних цілях — це постачання, що вимагає нарахування ПДВ. Оскільки одержувачем товару виступає нерезидент, то оподатковуємо ПДВ таке постачання в порядку, прописаному для експорту (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

Базою оподаткування при експорті безоплатних зразків буде мінімальна база, встановлена абзацом другим п. 188.1 ПКУ (оскільки їх договірна вартість дорівнює нулю). А саме:

— ціна придбання — для придбаних зразків;

— звичайна ціна — для самостійно виготовлених зразків. У ПКУ немає обмежень для застосування ставки 0 % залежно від ціни експортованого товару. Тому ставка оподаткування при безоплатному експорті, як і при звичайному експорті за гроші, складає 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ).

Щоправда, податківці тривалий час наполягали на тому, що суму перевищення мінбази над контрактною ціною слід оподатковувати за ставкою 20 % (див., наприклад, листи ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15).

Дата складання ПН. Податкова накладна на експорт складається в день виникнення податкових зобов’язань, тобто згідно з п. 187.1 ПКУ — на дaту складання МД, яка підтверджує факт перетину товарами митного кордону України.

Згідно з п.п. 195.1.1 ПКУ товари вважають вивезеними зa межі митної території України, якщо таке вивезення у визначеному КМУ порядку підтверджене МД. Таким чином, для застосування нульової ставки повинне відбутися фактичне вивезення товарів за межі митної території України (перетин товаром митного кордону України).

Будьте уважні! Податківці останнім часом наполягають (див. лист ДФСУ від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15, консультації з БЗ 101.09, 101.06), що при визначенні дати ПЗ слід орієнтуватися на дату завірення митною посадовою особою МД і що у цей момент (!) і повинна складатися «нульова експортна» ПН. Ми вважаємо такий підхід некоректним (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5).

Найбільш правильний і відповідний ПКУ підхід — складати «експортні» ПН на дату фактичного вивезення товару, що підтверджено не лише складеною/завіреною МД, але і повідомленням про дату фактичного вивезення (п. 30 — 32 Положення про МД, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450). Іноді податківці про це все-таки згадують (див. лист ДФСУ від 29.09.2017 р. № 2080/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Складаємо ПН. Як ми вже сказали, податківці абсолютно не проти, що база оподаткування при безоплатному експорті — контрактна нульова ціна плюс мінбаза (ціна придбання/звичайна ціна) — обкладається за ставкою 0 %.

При цьому, враховуючи нульовий ПДВ, пояснюють, що

при безоплатному експорті достатньо оформити одну ПН (на контрактну вартість — нульову)

Необхідності складання другої ПН на суму перевищення немає (БЗ 101.07). Тому складаємо одну ПН. У верхній лівій частині в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставимо позначку « і тип причини «07» — складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України (п. 8 Порядку № 1307*).

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

У графі «Отримувач (покупець)» вкажіть найменування (П. І. Б.) нерезидента українською мовою або залиште його без перекладу, якщо неможливо перекласти (БЗ 101.16), а також країну, в якій зареєстрований одержувач (нерезидент).

У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» зазначте умовний ІПН — «300000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

Інші графи в таблицях А і Б ПН заповнюйте в загальному порядку**. Єдине, не забудьте в графі 8 таблиці Б вказати код ставки — «901». А враховуючи безоплатність постачання, тобто нульову вартість (ціну) товару, що експортується, в графах 7 і 10 таблиці Б доведеться вказати нуль («0»). Це ж значення переносимо і в ряд. I і VII таблиці А ПН.

** Зразок заповнення ПН при експорті товару див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 19.

Увага! Така ПН підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку. Проте, зареєструвати її ви зможете без проблем, адже реєстрація експортної ПН не вимагатиме наявності ліміту реєстрації (Σнакл).

До того ж штрафи за несвоєчасну реєстрацію експортної ПН на постачання зразків, оподатковуваних за нульовою ставкою, не загрожують (п. 1201.1 ПКУ).

Декларація з ПДВ. Обсяги «експортних» операцій, оподатковуваних за ставкою 0 %, відображають у ряд. 2 декларації з ПДВ. І при безоплатному експорті зразків товару у ряд. 2 колонки «А» слід зафіксувати саме повну базу оподаткування (виходячи з ціни придбання/звичайної ціни зразків товару). Сума перевищення мінбази над ціною договору повинна потрапити до загального обсягу експортних операцій (див. лист ДФСУ від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Та і в деяких ситуаціях (наприклад, при розрахунку ЧВ тими, хто одночасно здійснює оподатковувані і неоподатковувані ПДВ операції) відображення збільшених «нульових» обсягів може бути на руку платникові.

При цьому компенсувати податковий кредит, що утворився при придбанні або виготовленні зразків товарів, не треба. «Компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ при проведенні рекламних безоплатних роздач товарів і готової продукції, податківці нараховувати не вимагають, якщо є ПЗ на постачання (див. консультацію з БЗ 101.06, листи ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15, від 06.10.2017 р. № 2154/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).Заперечувати не станемо. Безоплатна передача зразків товару напевно провадиться в господарських цілях (у цілях розширення ринку збуту).

Звіт про пільги. Для операцій, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, суму пільги розраховують так (п. 2 розд. II Порядку визначення сум податків і зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету…, затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2011 р. № 167):

СП0 % = (Vпост, 0 % - Vпридб) х Ставка ПДВ (20 %), де:

Vпост, 0 % — обсяг операцій, оподатковуваних за ставкою 0 % (беремо дані з ряд. 2 і 3 розд. I «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ);

Vпридб — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях, оподатковуваних за нульовою ставкою.

Тоді за формулою сума ПДВ-пільги з безоплатного експортного постачання зразків складе: СП0 % = (20000 грн. - 20000 грн.) х 20 % = 0 грн.

У такому разі виникає запитання:

чи треба таку «нульову» операцію показувати у Звіті про пільги?

Форма наведена у додатку до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233 (ср. 025069200).

Так от, спокійніше все ж перестрахуватися і Звіт, навіть з «нульовими» даними подати. Особливо якщо окрім «нульової» пільгової операції ніяких інших пільгових операцій не було. Адже неподання такого Звіту з 2017 року розцінять як неподання декларації. А відзвітувавши, можна точно не переживати про штрафи (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 81, с. 6, 9).

Бухгалтерський облік

Відобразити «безоплатну» експортну операцію в обліку набагато простіше, ніж «платну». Адже в цьому випадку не буде ні курсових різниць, ні «валютних» перерахунків. А усе тому, що ані монетарної заборгованості, ані доходу за такою операцією не виникне.

Єдине, що підприємство повинне відобразити, — це витрати (у вартості експортованих зразків, послуг митного брокера, інших витрат, пов’язаних з експортом). Оскільки операція носить рекламний характер (націлений на збут відповідної групи товарів), такі витрати відносять до витрат на збут: відображають їх на рахунку 93 «Витрати на збут» в періоді, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»).

Податок на прибуток

Малодохідники, які прийняли рішення не коригувати фінрезультат на різниці, ніяких різниць з розд. III ПКУ не відображають. Тому витрати, визнані у бухгалтерському обліку, без будь-яких коригувань вплинуть на фінрезультат — об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Іншим платникам, можливо, доведеться показати різницю, обумовлену п.п. 140.5.10 ПКУ. Увага! Збільшити фінрезультат на суму товарів доведеться у разі їх безоплатної передачі:

— «нульовикам», визначеним відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;

— особам, які не є платниками податку на прибуток (окрім фізичних осіб).

Сума товару для коригування: орієнтуємося на балансову вартість відвантажених нерезиденту зразків товару. Враховуючи, що такі товари для підприємства мають господарську спрямованість і нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ підприємство не буде, то до уваги беремо їх балансову вартість на момент безоплатної передачі нерезиденту без урахування ПДВ.

У загальному випадку юрособа-нерезидент — неплатник податку на прибуток. Проте (!) вона стає платником податку на прибуток, якщо отримує доходи із джерелом походження з України. Це прямо випливає з п. 133.2 ПКУ.

Щоб визначитися високодохідному експортерові безоплатних зразків товару, рахувати йому чи ні різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ, спершу слід з’ясувати, чи є контрагент-нерезидент платником податку на прибуток*. Тобто чи отримує контрагент-нерезидент дохід, що оподатковується податком з доходів нерезидента (податком на репатріацію).

* Хоча податківці, мабуть, для цієї різниці вважають нерезидентів неплатниками (див. про це далі).

Безоплатні зразки і податок з доходів нерезидента

Визначимося, чи будуть отримані нерезидентом безоплатні зразки товарів доходом нерезидента з джерелом походження з України.

Це важливо ще і тому, що згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ резидент, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату доходу з джерелом походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), повинен утримати податок з таких доходів, перерахованих у п.п. 141.4.1 ПКУ, за ставкою 15 % від їх суми і за їх рахунок, і сплатити до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною нерезидента.

Визначення таких доходів з джерелом походження з України наведене в п.п. 14.1.54 ПКУ. У їх складі й подарунки. Щоправда, для цілей податку на прибуток слід все-таки орієнтуватися на «свій» перелік доходів з джерелом походження з України, з п.п. 141.4.1 ПКУ. Так от, замість подарунків там названі доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидента (п.п. «ї»).

Проте в нашому випадку зразки товару хоч і передаються нерезиденту безоплатно, проте абсолютно не в цілях добродійності або пожертви. Тож оскільки безоплатність не оформлена у вигляді добродійності/пожертви, отже, для прибуткових цілей це не доходи нерезидента, тобто податок на репатріацію утримувати не треба.

Щоправда, є ще «безрозмірний» п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ з іншими доходами, до яких, на перший погляд, можуть відноситися і доходи у вигляді безоплатних товарів. Не виключаємо, що так їх можуть розцінити і податківці. Проте якщо розібратися, то

під оподатковувані доходи нерезидента безоплатно отримані зразки товарів не потрапляють

Річ у тім, що не дотримується ще одна умова — доходи мають бути отримані від здійснення господарської діяльності. А безоплатне отримання нерезидентом зразків товару з України навряд чи можна вважати результатом його господарської діяльності. Тому безоплатна передача зразків товару нерезиденту не оподатковується податком на репатріацію.

Якщо все-таки хочете себе напевно убезпечити і з країною вашого контрагента-нерезидента є міжнародний договір* з пунктом про те, що інші доходи оподатковуються в країні їх одержувача, то отримайте від нерезидента довідку (п. 103.4 ПКУ).

* Останній перелік країн, з якими укладені угоди про уникнення подвійного оподаткування, див. у листі ДФСУ від 02.01.2018 р. № 78/7/99-99-01-02-02-17.

Проте якщо безоплатно отримані нерезидентом зразки товару не дохід з джерелом походження з України, це ще не означає, що високодохідник однозначно має збільшити фінрезультат на вартість безоплатно переданих товарів.

Сміливі платники можуть наполягати, що

статус платника податку на прибуток контрагент-нерезидент може мати за рахунок інших доходів, оподаткованих податком на репатріацію

Щоправда, зверніть увагу! Статус контрагента (платник він або не платник податку на прибуток) слід брати (!) на дату відвантаження зразків товару нерезиденту, адже саме тоді встановлюється, на користь кого безоплатно передаються товари.

Тож якщо до дати передачі зразків товару нерезидент все-таки отримав доходи, оподатковані податком на репатріацію, то, враховуючи п. 133.2 ПКУ, він має статус платника податку на прибуток. Тобто безоплатні передачі зразків товарів на користь такого нерезидента — платника податку на прибуток під податкову різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ не потрапляють. Єдине, на цьому треба наполягати.

Річ у тім, що податківці щодо аналогічної різниці з п.п. 140.5.11 ПКУ беззастережно вимагають її відображення при виплаті штрафу на користь будь-якого нерезидента (див. лист ДФСУ від 11.01.2018 р. № 104/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). І абсолютно не бачать того, що, отримавши оподатковуваний дохід, нерезидент стає платником податку на прибуток.

Проте ще раз повторимо. На наш погляд, якщо нерезидент отримує будь-які доходи, оподатковані податком на репатріацію, то він має статус платника податку на прибуток. Тому можна говорити, що підприємство провадить операцію з платником податку на прибуток. А в такому разі збільшуючі різниці (як із п.п. 140.5.11 ПКУ, так і з п.п. 140.5.10 ПКУ) не виникають. Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 87, с. 9.

Приклад. Підприємство відвантажило нерезиденту безоплатні зразки товару (за умовами договору зобов’язання підприємства з доставки зразків вважаються виконаними у момент передачі їх перевізникові). Митна вартість зразків— $1000. Плата за митне оформлення — 500 грн. Послуги митного брокера — 800 грн. (без ПДВ). Послуги міжнародного перевезення — 18000 грн. Балансова вартість відвантаженого товару — 20000 грн.

Як облікувати експорт безоплатних зразків товару

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Відвантаження зразків товару на експорт (передача перевізникові)

1

Віднесено на витрати вартість переданих зразків

93

281 (26)

20000

2

Відображено фінансовий результат

791

93

20000

Оформлення МД, вивезення зразків

3

Перераховано плату за митне оформлення зразків товару

377

311

500

4

Нараховано плату за митне оформлення зразків товару

93

377

500

5

Отримано від митного брокера послуги з декларування товару

93

685

800

6

Оплачено послуги митного брокера

685

311

800

7

Отримано послуги міжнародного перевезення

93

631

18000

8

Оплачено послуги міжнародного перевезення

631

311

18000

9

Віднесено на фінансовий результат:

— плату за митне оформлення товару

791

93

500

— вартість послуг митного брокера

791

93

800

— вартість міжнародного перевезення

791

93

18000

Ось, мабуть, і усі нюанси обліку постачання нерезиденту безоплатних зразків товару. Залишається побажати, щоб за безоплатними зразками пішли «грошові» замовлення на ваш товар!

висновки

  • Операція з вивезення зразків за межі митної території України (у тому числі і на безоплатній основі) є об’єктом оподаткування ПДВ. Ставка — 0 %.
  • При безоплатній передачі нерезиденту зразків товару податок на репатріацію утримувати не треба.
  • Високодохіднику не треба на суму безоплатних зразків збільшувати фінрезультат, якщо контрагент-нерезидент отримує інші доходи, оподатковані податком на репатріацію. Проте податківці, скоріш за все, наполягатимуть на різниці і в цьому разі.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд