Экспортируем образцы товара

Таможенные формальности

В целом порядок таможенного оформления «бесплатного» экспорта образцов товаров идентичен оформлению «платного» экспорта товаров. Однако некоторые особенности все же есть.

Например, документом, подтверждающим таможенную стоимость товаров, не являющихся объектом купли-продажи, является счет-проформа (п.п. 3 ч. 2 ст. 53 ТКУ). Как правило, такой документ применяется и при безвозмездных поставках. Поэтому

В нем лучше дополнительно зафиксировать, что стоимость образцов товара указана только для таможенных целей: «Вантаж комерційної вартості не має. Вартість тільки для митниці 1000 євро». К тому же не помешает определить цель отправки (например, указав: для ознакомления покупателя с товаром в целях расширения рынка сбыта) и указать на безвозмездный характер договора.

Оформление таможенной декларации (ТД) также имеет свои особенности — графы 20, 24, 28 в ней не заполняются (ч. 1 разд. II Порядка заполнения ТД…, утвержденного приказом Минфина от 30.05.2012 г. № 651).

Валютный контроль

Любая бесплатная экспортная операция не подлежит валютному контролю (согласно ст. 1 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР). Ведь получение выручки при бесплатном экспорте не предусматривается. Оснований для применения пени за нарушение сроков расчетов в ВЭД при «бесплатном» экспорте нет.

Правда, «бесплатность» операции для этого нужно должным образом подтвердить — договором, счетом-проформой, другими документами, ТД, из которых следует, что товар экспортируется на бесплатной основе. Так считают и налоговики (см. БЗ 114.10).

НДС

Безвозмездная передача образцов товаров даже в рекламных целях — это поставка, требующая начисления НДС. Поскольку получателем товара выступает нерезидент, то облагаться НДС такая поставка будет в порядке, прописанном для экспорта (п.п. «г» п. 185.1 НКУ).

Базой налогообложения при экспорте бесплатных образцов будет минимальная база, установленная абзацем вторым п. 188.1 НКУ (поскольку их договорная стоимость равна нулю). А именно:

— цена приобретения — для приобретенных образцов;

— обычная цена — для самостоятельно изготовленных образцов. В НКУ нет ограничений для применения ставки 0 % в зависимости от цены экспортируемого товара. Поэтому ставка налогообложения при бесплатном экспорте, как и при экспорте за деньги, составляет 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ).

Правда, налоговики долгое время настаивали на том, что сумму превышения минбазы над контрактной ценой следует облагать по ставке 20 % (см., например, письма ГФСУ от 27.04.2016 г. № 9529/6/99-99-15-03-02-15 и от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15).

Дата составления НН. НН на экспорт составляется в день возникновения налоговых обязательств, т. е. согласно п. 187.1 НКУ — на дaту составления ТД, которая подтверждает факт пересечения товарами таможенной границы Украины.

Согласнo п.п. 195.1.1 НКУ товары считают вывезенными зa пределы таможенной терpитории Украины, если такой вывоз в определенном КМУ порядке подтвержден ТД. Таким образом, для применения нулевой ставки должен состояться фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины (пересечение товаром таможенной границы Украины).

Будьте внимательны! Налоговики в последнее время настаивают (см. письмо ГФСУ от 25.04.2017 г. № 8845/6/99-95-42-03-15, консультации из БЗ 101.09, 101.06) на том, что при определении даты НО следует ориентироваться на дату заверения таможенным должностным лицом ТД и что в этот момент (!) и должна составляться «нулевая экспортная» НН. Мы считаем такой подход некорректным (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 5).

Наиболее правильный и соответствующий НКУ подход — составлять «экспортные» НН на дату фактического вывоза товара, что подтверждено не только составленной/заверенной ТД, но и уведомлением о дате фактического вывоза (пп. 30 — 32 Положения о ТД, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450). Иногда налоговики об этом все-таки вспоминают (см. письмо ГФСУ от 29.09.2017 г. № 2080/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Составляем НН. Как мы уже сказали, налоговики совершенно не против, что база обложения при бесплатном экспорте: контрактная нулевая цена плюс минбаза (цена приобретения/обычная цена) облагается по ставке 0 %.

При этом, учитывая нулевой НДС, поясняют, что

Необходимости составления второй НН на сумму превышения нет (БЗ 101.07). Так что составляем одну НН. В верхней левой части в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставим пометку «X» и тип причины «07» — составлена на операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины (п. 8 Порядка № 1307*).

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

В графе «Отримувач (покупець)» укажите наименование (Ф. И. О.) нерезидента на украинском языке либо оставьте его без перевода, если невозможно перевести (БЗ 101.16), и страну, в которой зарегистрирован получатель (нерезидент).

В строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» поставьте условный ИНН — «300000000000» (п. 12 Порядка № 1307).

Остальные графы в таблицах А и Б НН заполняйте в общем порядке**. Единственное, не забудьте, в графе 8 таблицы Б указать код ставки — «901». А учитывая бесплатность поставки, т. е. нулевую стоимость (цену) экспортируемого товара, в графах 7 и 10 таблицы Б придется указать ноль («0»). Это же значение переносим и в стр. I и VII таблицы А НН.

** Образец заполнения НН при экспорте товара см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 19.

Внимание! Такая НН подлежит регистрации в ЕРНН в общем порядке. В то же время зарегистрировать ее вы сможете без проблем, ведь регистрация экспортной НН не требует наличия лимита регистрации (∑накл).

К тому же штрафы за несвоевременную регистрацию экспортной НН на поставку образцов, облагаемых по нулевой ставке, не грозят (п. 120¹.1 НКУ).

Декларация по НДС. Объемы «экспортных» операций, облагаемых по ставке 0 %, отражают в строке 2 декларации по НДС. И при бесплатном экспорте образцов товара в строке 2 колонки «А» следует зафиксировать полную базу налогообложения (исходя из цены приобретения/обычной цены образцов товара). Сумма превышения минбазы над ценой договора должна попасть в общий объем экспортных операций (см. письмо ГФСУ от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Да и в некоторых ситуациях (например, при расчете ЧВ теми, кто одновременно осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции) отражение увеличенных «нулевых» объемов может быть на руку плательщику.

При этом компенсировать налоговый кредит, образовавшийся при приобретении или изготовлении образцов товаров, не нужно. «Компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ при проведении рекламных бесплатных раздач товаров и готовой продукции, налоговики начислять не требуют, а настаивают только на поставочных НО (см. консультацию из БЗ 101.06, письма ГФСУ от 06.10.2016 г. № 21760/6/99-99-15-03-02-15 и от 06.10.2017 г. № 2154/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Возражать не станем. Бесплатная передача образцов товара в данном случае наверняка проводится в хозяйственных целях (в целях расширения рынка сбыта).

Отчет по льготам. Для операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, сумму льготырассчитывают так (п. 2 разд. II Порядка определения сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет…, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2011 г. № 167):

СЛ_{0 %} = (V_{пост, 0 %} - V_приобр) х Ставка НДС (20 %), где:

V_{пост, 0 %} — объем операций, облагаемых по ставке 0 % (берем данные из стр. 2 и 3 разд. I «Податкові зобов’язання» декларации по НДС);

V_приобр — объемы операций по приобретению товаров (услуг), которые использованы в операциях, облагаемых по нулевой ставке.

Тогда по формуле сумма НДС-льготы по бесплатной экспортной поставке образцов составит: СЛ_{0 %} = (20000 грн. - 20000 грн.) х 20 % = 0 грн.

В таком случае возникает вопрос:

Напомним, форма Отчета приведена в приложении к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233 (ср. ).

Так вот, спокойнее все же перестраховаться и Отчет даже с «нулевыми» данными подать. Особенно если, кроме «нулевой» льготной операции, никаких других льготных операций не было. Ведь неподача такого Отчета с 2017 года штрафуется как неподача декларации. А значит, отчитавшись, можно точно не переживать о штрафах (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 81, с. 6, 9).

Бухгалтерский учет

Отразить «бесплатную» экспортную операцию в учете гораздо проще, чем «платную». Ведь в данном случае не будет ни курсовых разниц, ни «валютных» пересчетов. А все потому, что ни монетарной задолженности, ни дохода по такой операции не возникнет.

Единственное, что предприятие должно показать, — это расходы (в стоимости экспортированных образцов, услуг таможенного брокера, других расходов, связанных с экспортом). Поскольку операция носит рекламный характер (нацеленный на сбыт соответствующей группы товаров), такие расходы относят к расходам на сбыт: отражают их на счете 93 «Расходы на сбыт» в периоде, в котором они были осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Налог на прибыль

Малодоходники, принявшие решение не корректировать финрезультат на разницы, никаких разниц из разд. III НКУ не отражают. Поэтому расходы, признанные в бухгалтерском учете, без каких-либо корректировок повлияют на финрезультат — объект обложения налогом на прибыль.

Остальным плательщикам, возможно, придется показать разницу, оговоренную п.п. 140.5.10 НКУ. Внимание! Увеличить финрезультат на сумму товаров придется в случае их бесплатной передачи:

— «нулевикам», определенным в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ;

— лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц).

Сумма товара для корректировки: ориентируемся на балансовую стоимость отгруженных нерезиденту образцов товара. Учитывая, что такие товары для предприятия имеют хознаправленность и начислять «компенсирующие» НО по НДС предприятие не будет, соответственно в расчет берем их балансовуюстоимость на момент бесплатной передачи нерезиденту без учета НДС.

В общем случае юрлицо-нерезидент — неплательщик налога на прибыль. Однако (!) он становится плательщиком налога на прибыль в случае получения доходов с источником происхождения из Украины. Это прямо следует из п. 133.2 НКУ.

Чтобы определиться высокодоходному экспортеру бесплатных образцов товара, считать или не считать разницу из п. 140.5.10 НКУ, сперва следует выяснить, является ли контрагент-нерезидент плательщиком налога на прибыль или нет*. То есть получает ли контрагент-нерезидент доход, облагаемый налогом с доходов нерезидента (налогом на репатриацию).

* Хотя налоговики, по-видимому, для этой разницы считают нерезидентов неплательщиками (см. об этом далее).

Бесплатные образцы и налог с доходов нерезидента

Сперва определимся, будут ли полученные нерезидентом бесплатные образцы товаров доходом нерезидента с источником происхождения из Украины.

Это важно еще и потому, что согласно п.п. 141.4.2 НКУ резидент, осуществляющий в пользу нерезидента какую-либо выплату дохода с источником происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), должен удержать налог с таких доходов, перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ, по ставке 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивают в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотренно положениями международных договоров Украины со страной нерезидента.

Определение таких доходов с источником происхождения из Украины дано в п.п. 14.1.54 НКУ. К ним причислены и подарки. Правда, для целей налога на прибыль следует все-таки ориентироваться на «свой» перечень доходов с источником происхождения из Украины, из п.п. 141.4.1 НКУ. Так вот, вместо подарков там названы доходы в виде благотворительных взносов или пожертвований в пользу нерезидента (п.п. «ї»).

Однако в нашем случае образцы товара хоть и передаются бесплатно нерезиденту, (!) но совершенно не в целях благотворительности или пожертвования. А раз бесплатность не оформлена в виде благотворительности/пожертвований, то для прибыльных целей это не доходы нерезидента, а значит, налог на репатриацию удерживать не нужно.

Правда, есть еще «безразмерный» п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ с прочими доходами, к которым, на первый взгляд, могут относиться и доходы в виде бесплатно полученных нерезидентом товаров. Не исключаем, что так их могут расценить и налоговики. Однако если разобраться, то

Дело в том, что не соблюдается еще одно условие — доходы должны быть получены от осуществления хозяйственной деятельности. А получение нерезидентом бесплатных образцов товара из Украины вряд ли можно считать результатом его хозяйственной деятельности. Поэтому бесплатная передача образцов товара нерезиденту не подлежит обложению налогом на репатриацию.

Если все-таки хотите себя наверняка обезопасить и со страной вашего контрагента-нерезидента есть международный договор* с пунктом о том, что прочие доходы облагаются в стране их получателя, то можно получить от него справку (п. 103.4 НКУ).

* Последний перечень стран, с которыми заключены договоры об избежании двойного налогообложения, см. в письме ГФСУ от 02.01.2018 г. № 78/7/99-99-01-02-02-17.

Но даже если учесть, что бесплатно полученные нерезидентом образцы товара — не доход с источником происхождения из Украины, это еще не означает, что, будучи высокодоходником, вам придется увеличивать финрезультат на стоимость бесплатно переданных товаров. Смелые плательщики могут настаивать на том, что

Правда, учтите! Статус контрагента (плательщик он или не плательщик налога на прибыль) следует брать (!) на дату отгрузки образцов товара нерезиденту, ведь именно тогда устанавливается, в пользу кого бесплатно переданы товары.

Так что если до даты передачи образцов товара нерезидент все-таки получил доходы, облагаемые налогом на репатриацию, то, учитывая п. 133.2 НКУ, он имеет статус плательщика налога на прибыль. А значит, бесплатные передачи образцов товаров в пользу такого нерезидента — плательщика налога на прибыль под налоговую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ не подпадают. Единственное, на этом нужно настаивать.

Дело в том, что налоговики по похожей разнице из п.п. 140.5.11 НКУ безоговорочно требуют ее отражения при выплатах в пользу любого нерезидента (см. письмо ГФСУ от 11.01.2018 г. № 104/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). И совершенно не видят того, что, получив облагаемый доход, нерезидент становится плательщиком налога на прибыль.

Однако еще раз повторим. На наш взгляд, если нерезидент получает любые доходы, облагаемые налогом на репатриацию, то он имеет статус плательщика налога на прибыль. Поэтому можно говорить, что предприятие проводит операцию с плательщиком налога на прибыль и, соответственно, увеличивающие разницы (как из п.п. 140.5.11 НКУ, так и из п.п. 140.5.10 НКУ) у него не возникают. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 87, с. 9.

Пример. Предприятие отгрузило образцы товара для нерезидента (по условиям договора обязательства предприятия по доставке образцов считаются выполненными в момент передачи их перевозчику). Таможенная стоимость образцов — $1000. Плата за таможенное оформление — 500 грн. Услуги таможенного брокера — 800 грн. (без НДС). Услуги международной перевозки — 18000 грн. Балансовая стоимость отгруженного товара — 20000 грн.

Учитываем экспорт бесплатных образцов товара

Вот, пожалуй, и все нюансы учета поставки нерезиденту бесплатных образцов товара. Остается пожелать, чтобы за бесплатными образцами последовали «денежные» заказы на ваш товар!