У більшості випадків податкові органи налаштовані на те, щоб збиткові продажі вважати «нереальними» операціями, не пов’язаними з господарською діяльністю платника податків.
Достатньо часто в судовій практиці можна зустріти у контролюючих органів такий аргумент: якщо є збитки в результаті операції, отже, метою її здійснення було не отримання прибутку, а лише податкова вигода. А раз так, то й ділової мети немає. Звідси як мінімум донарахування з податку на прибуток.
Причому таких висновків фіскали найчастіше доходять, не заглиблюючись у подробиці операції, що, забігаючи наперед, украй важливо для оцінки дій платника податків.
Проте спершу розберемося: а чи законні взагалі збиткові операції?
Чи законно?
З точки зору ведення господарської діяльності, така теза звучить дико. Реальність операції ставиться в залежність від (не)отримання прибутку!
Зазирнемо в ПКУ. Тут знаходимо два визначення: «розумна економічна причина (ділова мета)» і «господарська діяльність».
Відповідно до п.п. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
До речі, це перша і єдина згадка ділової мети в тексті ПКУ. Тому не зовсім зрозуміло, яким чином насправді застосовувати такий термін у контексті інших норм цього Кодексу.
А ось господарська діяльність у розумінні ПКУ — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 ПКУ).
Може, це визначення говорить нам про те, що збитковими госпоперації бути не можуть? Звичайно ж, ні. Упевнені, що ви прекрасно знаєте, що дохід (п. 5 П(С)БО 15) і прибуток — абсолютно різні речі.
Правочин може приводити до отримання доходу, але бути збитковим
А що із цього приводу говорять ЦКУ і ГКУ? Виходячи з ч. 1 і 2 ст. 3 ГКУ, як господарську розуміють діяльність госпсуб’єктів у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва — підприємцями.
У свою чергу, підприємництво — це самостійна, систематична, на свій ризик господарська діяльність, яка здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 ГКУ).
Ключовий момент тут: діяльність на свій ризик! Так, метою має бути одержання прибутку. Але, тим не менш, результати господарської діяльності не завжди можуть бути позитивними. Це той самий ризик, який повинен враховувати госпсуб’єкт.
До того ж якщо серед прибуткових операцій раптом виникає збиткова, то це також не свідчить про відсутність ділової мети. Продаж товару нижче собівартості може здійснюватися з метою підвищення продажів (певна маркетингова стратегія, рекламна акція тощо).
І з точки зору обліку з податку на прибуток, сам по собі продаж нижче собівартості теж не заборонений. Та і в принципі збитковий продаж не заборонений. У цьому випадку він просто формує від’ємний фінрезультат і податок на прибуток платити не потрібно.
Звісно, тлумачення податківцями норм ПКУ, ЦКУ і ГКУ викликає спори, які згодом доходять до судових стін. А що з судовою практикою?
Судова практика
Як ми вже говорили, обставини конкретної господарської операції повинні впливати на оцінку дій платника податків. А ось отримання збитків не є безумовним доказом правочину, здійсненого без ділової мети. І подібні висновки підтримує судова практика. Головне завдання — обґрунтувати проведення збиткової операції.
Так, правова позиція в постанові ВСУ від 09.06.2015 р. у справі № 817/2197/13-а* така: при здійсненні платником податків господарських операцій можливі збиткові. Віднесення таких операцій до господарських можливе
* Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/46803639#.
у випадках обґрунтування платником податків економічних причин або ділової мети (враховуючи ризики підприємницької діяльності)
Доходячи такого висновку, ВСУ посилався на ч. 1, 2 ст. 3 і ст. 42 ГКУ (див. вище).
У зв’язку з цим рекомендуємо вам, здійснюючи збиткову операцію, накопичити докази існування ділової мети. Наприклад, суб’єкт господарювання був вимушений продати товар нижче собівартості, щоб не «влізти» в ще більші збитки. Причина: товар, що швидко псується.
А тепер давайте розглянемо факти, які допомогли платникам податків обстояти збиткові операції на конкретному прикладі із судової практики.
У постанові ВС від 16.05.2018 р. у справі № 809/2736/13-а** розглядалася така ситуація. Підприємство «А» (позичальник) уклало договір позики з підприємством «Б» (позикодавець). Підприємство «А» повернуло борг і сплатило відсотки, які потім поставило у витрати. Проте податковому органу це не сподобалося, і позичальник отримав донарахування з податку на прибуток.
** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74204214.
Одним з аргументів з боку контролерів стала занадто велика різниця між торговою націнкою на товар, який продає позивач, і відсотками за позикою. Це, на думку фіскалів, призводить до збитковості підприємства і вказує на те, що діяльність позивача спрямована виключно на отримання податкової вигоди.
Верховний Суд тут став на захист платника податків, скасувавши незаконне податкове повідомлення-рішення, вказавши на можливість проведення збиткових госпоперацій. При цьому судді зазначили, що чинним законодавством не передбачена обов’язковість визначення бази оподаткування податком на прибуток, виходячи з розміру торгової націнки на продаж і з розміру процентних ставок отриманих позик.
Але негативні для платника податків рішення теж є. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 20.05.2015 р. у справі № 2а/0870/4972/11*** судді визнали економічно невиправданим систематичний продаж продукції за ціною, яка формувалася без урахування послуг для її виробництва і витрат на придбання товарів, що призвело до збитків на значні суми. Тому ППР було залишено чинним.
*** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/(ср. ).
У цілому будь-яка госпоперація може піддаватися логічному поясненню і (не)мати ділову мету. Головне — намір госпсуб’єкта одержати прибуток. Однак не можна бути впевненим у тому, що в результаті бізнес-діяльність його принесе.
Хоча не кожна збиткова операція може вважатися виправданою.
