Збиткові контракти й «обтяжливий» резерв

Пункт 4 П(С)БО 11 відокремлює таке поняття, як «обтяжливий контракт». Це контракт, неминучі витрати на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від його виконання. У свою чергу, абзац шостий п. 13 П(С)БО 11 передбачає створення забезпечення (резерву) на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів.

Хто створює «обтяжливий» резерв?

Як говорить п. 2 П(С)БО 11, його норми поширюються на всі підприємства незалежно від форми власності*, а це означає, що для більшості суб’єктів господарювання створення резерву, на жаль, є обов’язковим.

* Виняток — бюджетники і підприємства, які складають фінзвітність за МСФО. Причому той факт, що підприємство звітує за міжнародними стандартами, не говорить про те, що воно цього резерву не створює. Просто керуватися при цьому воно буде МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи».

Щасливий виняток із цього правила — підприємства, згадані в п.п. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25 (п. 8 розд. I П(С)БО 25).

Тобто

Про всяк випадок нагадаємо, що до суб'єктів мікропідприємництва належать юридичні особи — суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід — не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (ч. 3 ст. 55 ГКУ).

Як створити «обтяжливий» резерв?

Період створення резерву. Тут діє загальне правило з п. 14 П(С)БО 11. Це означає, що забезпечення створюють у тому випадку, коли:

— виникнення зобов’язання можна передбачити;

— суму зобов’язання можна визначити розрахунковим шляхом.

Сума забезпечення. На жаль, порядок створення забезпечення за обтяжливим контрактом у П(С)БО 11 описаний не занадто детально. Тут говориться лише, що забезпечення визначається в сумі неминучих витрат, пов’язаних з його виконанням. При цьому таку суму визначають за найменшою з двох величин (абз. 2 п. 16 П(С)БО 11):

— витрат на виконання контракту, які оцінюють як різницю між витратами на його виконання* і доходами (втратами) від виконання іншого контракту, укладеного з метою мінімізації втрат від виконання обтяжливого контракту;

* У разі якщо ви маєте справу з довгостроковим контрактом, враховують дисконтовану суму витрат на виконання обтяжливого контракту.

— витрат на сплату неустойки (штрафів, пені) за невиконання контракту.

Як бачите, інформації небагато. Але головне — зрозумілий сенс створення «обтяжливого» резерву. Зв’язавшись зі збитковим контрактом, у вас усього два можливі варіанти: (а) розірвати його зі сплатою неустойки контрагентові або (б) продовжувати тягнути ярмо і зазнавати збитків за договором. У будь-якому разі втрати у вас будуть, а розмір їх залежатиме від того, який з варіантів ви оберете: «а» чи «б». Так ось, П(С)БО 11 закликає нас визнати мінімальну неминучу суму витрат відразу тоді, коли ви можете передбачити її виникнення й оцінити її розмір. Саме тому стандарт рекомендує для визначення суми, що направляється до резерву, порівнювати два показники: суму неустойки за договором і суму витрат на виконання контракту. Ну а оскільки на цей момент ви ще не можете точно передбачити, коли і яку точно суму доведеться витратити, то визнавати потрібно не конкретну суму зобов’язання, а попередню суму забезпечення.

Крім того, на думку Мінфіну, контракт може бути обтяжливим і в разі, якщо в ньому не передбачено право кредитора на неустойку, але він продовжує виконуватися з перевищенням витрат над економічними вигодами (див. лист Мінфіну від 13.05.2010 р. № 31-34000-20-27/11017). Проте, на наш погляд, одного лише небажання розривати контракт (за відсутності неустойки або інших вагомих причин для виконання договірних відносин) недостатньо для визнання контракту обтяжливим. Принципово важлива для цього саме неможливість розірвати договір, а отже, уникнути пов’язаних з його виконанням витрат.

Само собою, якщо санкції за договором не передбачені і ви розриваєте збитковий контракт, тоді забезпечення визнавати не потрібно.

І ще одне. Забезпечення створюють під конкретні обтяжливі договори, а ось резервувати загальні майбутні збитки від діяльності підприємства не можна (п. 14 П(С)БО 11).

Бухгалтерський облік

У бухобліку суму забезпечення за обтяжливими контрактами обліковують на субрахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів».

У свою чергу, погашення витрат на виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами за рахунок коштів забезпечення за звітний період списують проводками: Дт 474 — Кт 23, 63, 685.

Ну а в іншому до забезпечення за обтяжливими контрактами застосовують усі вже відомі вам загальні правила:

— залишок резерву переглядають на кожну дату балансу (п. 18 П(С)БО 11). Причому за необхідності підприємство повинне відкоригувати нараховану суму:

— у бік збільшення — Дт 949 — Кт 474;

— у бік зменшення — сторнувальною проводкою (методом «сторно»): Дт 949 — Кт 474 або прямою кореспонденцією: Дт 474 — Кт 719;

— використовувати резерв можна тільки в межах нарахованої суми і лише для відшкодування тих витрат, на покриття яких він був створений (п. 17 П(С)БО 11);

— суму невикористаного резерву сторнують (п. 18 П(С)БО 11).

Податковий облік

Малодохідники. Малодоходні підприємства ні на крок не відступають від бухобліку. Тому вони зменшують фінрезультат для цілей оподаткування в періоді відображення бухвитрат, тобто в періоді формування «обтяжливого» резерву.

Високодохідники. Вони в податковоприбутковому обліку коригують бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці з п. 139.1 ПКУ. Для цього сформований у бухобліку фінрезультат:

— збільшують (рядок 2.1.1 додатка РІ) на суму бухвитрат на формування «обтяжливого» резерву (п.п. 139.1.1 ПКУ);

— зменшують на суму (п.п. 139.1.2 ПКУ):

а) використання створеного забезпечення (рядок 2.2.1 додатка РІ);

б) коригування (зменшення) забезпечення (резерву) відповідно до П(С)БО (МСФО), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування (рядок 2.2.1.1 додатка РІ).

Тобто у високодохідників, зрештою, формування резерву на розрахунок податку на прибуток не впливає, а базу оподаткування зменшують фактичні витрати на виконання контракту.

Приклад. Підприємство уклало договір на надання послуг за фіксованою ціною строком на один рік. Після закінчення шести місяців дії договору у зв’язку зі стрімким зростанням цін собівартість надання послуг зросла і договір став збитковим.

Дохід від надання послуг становить 10000 грн. на місяць (без ПДВ).

Собівартість послуг — 12000 грн.

Неустойка за дострокове розірвання договору — 20000 грн. (див. таблицю нижче).

Облік створення і використання обтяжливого забезпечення

А на завершення хочеться все ж побажати вам, щоб усі ваші угоди приносили тільки прибуток, а інформація з цієї статті знадобилася тільки для розширення кругозору ☺.