Темы статей
Выбрать темы

Убыточные контракты и «обременительный» резерв

Свириденко Алла, налоговый эксперт
Создание резервов сомнительных долгов на оплату отпусков или на выполнение гарантийных обязательств у всех на слуху. Но мало кто вспоминает, что П(С)БУ 11 требует создания еще одного резерва, напрямую связанного с нашей сегодняшней темой. Что это за резерв? Кто должен его создавать? Как учитывать сумму начисленного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Пункт 4 П(С)БУ 11 выделяет такое понятие, как «обременительный контракт». Это контракт, неизбежные расходы на выполнение которого превышают ожидаемые экономические выгоды от его исполнения. В свою очередь, абзац шестой п. 13 П(С)БУ 11 предусматривает создание обеспечения (резерва) на выполнение обязательств по обременительным контрактам.

Кто создает «обременительный» резерв?

Как говорит п. 2 П(С)БУ 11, его нормы распространяются на все предприятия независимо от формы собственности*, а это значит, что для большинства субъектов хозяйствования создание резерва, увы, является обязательным.

* Исключение — бюджетники и предприятия, которые составляют финотчетность по МСФО. Причем тот факт, что предприятие отчитывается по международным стандартам, не говорит о том, что оно рассматриваемый резерв не создает. Просто руководствоваться при этом оно будет МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».

Счастливое исключение из этого правила — предприятия, упомянутые в п.п. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25 (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). То есть

субъекты микропредпринимательства в понимании ч. 3 ст. 55 ХКУ, а также субъекты малого предпринимательства — плательщики единого налога группы 3 «обременительный» резерв могут не создавать

На всякий случай напомним, что к субъектам микропредпринимательства относятся юрлица — субъекты хозяйствования, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек, а годовой доход — не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).

Как создать «обременительный» резерв?

Период создания резерва. Здесь работает общее правило из п. 14 П(С)БУ 11. Это значит, что обеспечение создают в том случае (и в том периоде), когда:

— возникновение обязательства можно предусмотреть;

— сумму обязательства можно определить расчетным путем.

Сумма обеспечения. К сожалению, порядок создания обеспечения по обременительному контракту в П(С)БУ 11 описан не слишком подробно. Здесь говорится лишь, что обеспечение определяется в сумме неминуемых расходов, связанных с его исполнением. При этом такую сумму определяют по наименьшей из двух величин (абзац второй п. 16 П(С)БУ 11):

расходов на выполнение контракта, которые оценивают как разницу между расходами на его выполнение* и доходами (потерями) от выполнения другого контракта, заключенного с целью минимизации потерь от выполнения обременительного контракта;

* В случае, если вы имеете дело с долгосрочным контрактом, в расчет принимают дисконтированную сумму расходов на выполнение обременительного контракта.

расходов на уплату неустойки (штрафов, пени) за невыполнение контракта.

Как видите, информации не много. Но главное — понятен смысл создания «обременительного» резерва. Связавшись с убыточным контрактом, у вас всего два возможных варианта: (а) расторгнуть его с уплатой неустойки контрагенту или (б) продолжать тянуть эту лямку и нести убытки по договору. В любом случае потери у вас будут, а размер их зависит от того, какой из вариантов вы выберете: «а» или «б». Так вот, П(С)БУ 11 призывает нас признать минимальную неизбежную сумму расходов сразу в тот момент, когда вы можете предусмотреть ее возникновение и оценить ее сумму. Именно поэтому стандарт рекомендует для определения суммы, направляемой в резерв, сравнивать два показателя: сумму неустойки по договору и сумму расходов на выполнение контракта. Ну а поскольку на этот момент вы еще не можете точно предсказать, когда и какую точно сумму придется потратить, то признавать нужно не конкретную сумму обязательства, а предварительную сумму обеспечения.

Кроме того, по мнению Минфина, контракт может быть обременительным и в случае, если в нем и не предусмотрено право кредитора на неустойку, но он продолжает выполняться с превышением расходов над экономическими выгодами (см. письмо Минфина от 13.05.2010 г. № 31-34000-20-27/11017). Однако, на наш взгляд, одного лишь нежелания расторгать контракт (в отсутствие неустойки или других веских причин для исполнения договорных отношений) недостаточно для признания контракта обременительным. Принципиально важна для этого именно невозможность расторгнуть договор, а значит, избежать связанных с его исполнением расходов.

Само собой, если санкции по договору не предусмотрены и вы расторгаете убыточный контракт, тогда обеспечение признавать не нужно.

И еще одно. Обеспечение создают под конкретные обременительные договоры, а вот резервировать общие будущие убытки от деятельности предприятия нельзя (п. 14 П(С)БУ 11).

Бухгалтерский учет

В бухучете сумму обеспечения по обременительным контрактам учитывают на субсчете 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей».

Начисление резерва признают расходами (абзац седьмой п. 13 П(С)БУ 11) и показывают записью: Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 474

В свою очередь, погашение расходов на исполнение обязательств по обременительным контрактам за счет средств обеспечения за отчетный период списывают проводками: Дт 474 — Кт 23, 63, 685.

Ну а в остальном к обеспечению по обременительным контрактам применяют все уже известные вам общие правила:

— остаток резерва пересматривают на каждую дату баланса (п. 18 П(С)БУ 11). Причем при необходимости предприятие должно откорректировать начисленную сумму:

— в сторону увеличенияДт 949 — Кт 474;

— в сторону уменьшения — сторнировочной проводкой (методом «сторно»): Дт 949 — Кт 474 или прямой корреспонденцией: Дт 474 — Кт 719;

— использовать резерв можно только в пределах начисленной суммы и только для возмещения тех расходов, на покрытие которых он был создан (п. 17 П(С)БУ 11);

— сумму неиспользованного резерва сторнируют (п. 18 П(С)БУ 11).

Налоговый учет

Малодоходники. Малодоходные предприятия ни на шаг не отступают от бухучета. Поэтому они уменьшают финрезультат для целей налогообложения в периоде отражения бухрасходов, т. е. в периоде формирования «обременительного» резерва.

Высокодоходники. Они в налоговоприбыльном учете корректируют бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы из п. 139.1 НКУ. Для этого сформированный в бухучете финрезультат:

увеличивают (строка 2.1.1 приложения РІ) на сумму бухрасходов на формирование «обременительного» резерва (п.п. 139.1.1 НКУ);

уменьшают на сумму (п.п. 139.1.2 НКУ):

(а) использования созданного обеспечения (строка 2.2.1 приложения РІ);

(б) корректировки (уменьшения) обеспечения (резерва) в соответствии с П(С)БУ (МСФО), на которую увеличился финрезультат до налогообложения (строка 2.2.1.1 приложения РІ).

То есть у высокодоходников в конечном итоге формирование резерва на расчет налога на прибыль не влияет, а базу налогообложения уменьшают фактические расходы на выполнение контракта.

Пример. Предприятие заключило договор на предоставление услуг по фиксированной цене сроком на один год. По истечении шести месяцев действия договора в связи с резким ростом цен себестоимость предоставления услуг выросла и договор стал убыточным.

Доход от предоставления услуг составляет 10000 грн. в месяц (без НДС).

Себестоимость услуг — 12000 грн.

Неустойка за досрочное расторжение договора — 20000 грн.

Учет создания и использования обременительного обеспечения

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Начислен гарантийный резерв

(12000 грн. - 10000 грн.) х 6 мес.

949

474

12000

В нашем случае сумма неустойки за досрочное расторжение договора (20000 грн.) превышает расходы на его исполнение (12000 грн.), поэтому резерв создаем в минимальной из этих величин сумме, т. е. в сумме расходов на исполнение договора.

2

Сформирована себестоимость услуг

23

13, 20, 22, 63, 65, 66 и т. д.

12000

3

Списана себестоимость предоставленных услуг в пределах полученного дохода

903

23

10000

4

Списана себестоимость за счет резерва

474

23

2000

А в завершение хочется все же пожелать вам, чтобы все ваши договоры приносили только прибыль, а информация из этой статьи пригодилась только для расширения кругозора ☺.

выводы

  • Обеспечение (резерв) по обременительному контракту обязаны создавать все предприятия, за исключением юрлиц-единоналожников группы 3 и субъектов микропредпринимательства.
  • В бухгалтерском учете начисление резерва признают прочими расходами операционной деятельности и начисляют корреспонденцией Дт 949 — Кт 474.
  • У малодоходников расходы на создание обеспечения по обременительному контракту уменьшают объект обложения налогом на прибыль в периоде его начисления.
  • У высокодоходников благодаря корректировке по п. 139.1 НКУ формирование резерва на объект обложения налогом на прибыль не влияет.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше