Відшкодування збитків

Що таке збитки?

Поняття. Контрагент, що порушив госпзобов’язання за договором, зобов’язаний відшкодувати завдані потерпілій стороні.

Такий обов’язок випливає з положень ч. 1 ст. 224 і ч. 1 ст. 226 ГКУ.

Але що таке «збитки»?

Під такими розуміються витрати потерпілої сторони у зв’язку з утратою або пошкодженням її майна, а також не отримані нею доходи, які така сторона отримала б при належному виконанні контрагентом зобов’язання (або дотриманні ним правил здійснення госпдіяльності).

При цьому відповідно до ч. 2 ст. 217 ГКУ

Склад збитків. Згідно зі ст. 225 ГКУ він такий:

— вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;

— додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків унаслідок порушення контрагентом зобов’язання;

— неодержаний прибуток (упущена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов’язання контрагентом;

— матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом (щодо госпсуб’єктів може йтися про шкоду, нанесену діловій репутації).

Тут зазначимо також, що, на думку суддів, у п. 1 оглядового листа ВГСУ від 14.01.2014 р. № 01-06/20/2014 витрати на оплату юридичних послуг, понесених на представництво інтересів сторони в суді, не є збитками.

Причину служителі Феміди вбачають у тому, що такі витрати не мають обов’язкового характеру і необхідних ознак збитків відповідно до положень чинного законодавства, а факт їх наявності і розмір не перебувають у безпосередньому причинному зв’язку з неналежним виконанням контрагентом зобов’язань за договором.

У цьому ж листі (п. 3) суд зазначає, що при вирішенні спонсорів про відшкодування збитків у вигляді упущеної вигоди суди повинні досліджувати, чи могли такі збитки бути реально понесені кредитором (потерпілим) і чи вживав він заходи щодо їх відшкодування.

Тобто він повинен документально довести, що ці доходи (вигода) дійсно були б ним отримані при належному виконанні контрагентом зобов’язання. Тому домогтися відшкодування втраченої вигоди — завдання не з простих.

Умови для стягнення збитків

Нагадаємо, що для правомірності стягнення збитків потрібна наявність усіх елементів складу госпправопорушення: 1) порушення зобов’язання; 2) збитки; 3) причинний зв’язок між порушенням зобов’язання і збитками; 4) вина (ст. 226 ГКУ, ст. 614, 623 ЦКУ).

Окремо скажемо декілька слів про вину.

Порушник за загальним правилом відповідає за невиконання або неналежне виконання госпзобов’язання, якщо не доведе, що він вжив усі залежні від нього заходи для недопущення господарсько-правового порушення. Тому, не зміг довести — отже, винен.

Також від відповідальності (відповідно і від відшкодування збитків) може звільнятися госпсуб’єкт, якому виконати договірні зобов’язання перешкодила дія непереборної сили. При цьому останньою не вважаються відсутність на ринку потрібних для виконання зобов’язань товарів, відсутність у боржника необхідних коштів (ч. 2 ст. 218 ГКУ).

Наприклад, продавець відвантажив вам товар із запізненням. А причиною тому послугувала повінь.

Проте згідно з ч. 1 ст. 229 ГКУ контрагент, що порушив грошове зобов’язання, не звільняється від відповідальності через неможливість його виконання і зобов’язаний, зокрема, відшкодувати збитки, завдані невиконанням такого зобов’язання.

Зауважте: відшкодування збитків, завданих неналежним виконанням зобов’язання, також не звільняє боржника від виконання зобов’язання в натурі (ч. 7 ст. 226 ГКУ).

Виняток — випадки, коли інше, зокрема, передбачене законом або договором (ч. 3 ст. 193 ГКУ).

Визначаємося з розміром компенсації

Як визначається сума компенсації і чи включає вона в себе ПДВ (і акциз — якщо товар підакцизний)? Ми вже спочатку згадали — з яких елементів згідно зі ст. 225 ГКУ може складатися сума збитків, що компенсуються. При цьому важливо, щоб розрахунками і документально були обґрунтовані ці складові збитків у претензії.

І, зазначимо, що з цієї причини у певних випадках сума збитків, яка пред’являється в претензії, наприклад, перевізникові, може зовсім не дорівнювати продажній вартості або собівартості втрачених товарів. Хоча орієнтир, зазвичай, при розрахунку збитків робиться саме на продажну або ринкову вартість товарів (ч. 3 ст. 225 ГКУ).

Так, наприклад, відповідно до п. 115 Статуту залізниць України вартість вантажу (яку відшкодовуватиме перевізник) визначається на підставі загальної суми рахунка або іншого документа відправника, який підтверджує кількість і вартість відправленого вантажу.

Але якщо вантаж був з оголошеною цінністю, то перевізник за втрату вантажу виплатить лише цю оголошену вартість. І так відбудеться тільки в тому випадку, якщо залізничники не доведуть, що остання завищена (тоді відшкодовується дійсна вартість вантажу) (п.п. «б» п. 114 Статуту залізниць України).

Звісно, для цих цілей вартість береться з урахуванням непрямих податків (див., наприклад, постанову ВС від 20.03.2018 р. у справі № 916/4345/14).

Трохи забігаючи вперед, зазначимо, що цей момент принципово важливий для ПДВ-обліку.

Процедура відшкодування збитків

Після того, як ми визначилися з обсягом завданих збитків, необхідно їх стягнути. Процедура схожа зі стягненням боргів, оскільки збитки також можна віднести до боргів.

Детальніше про порядок стягнення боргів ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 44, с. 3.

Тут же ми розповімо лише про основні моменти.

Отже, стягувати суми компенсації можна в претензійному (позасудовому) або судовому порядку.

Порядок направлення та оформлення претензії передбачений у ст. 222 ГКУ.

Якщо спроби «позасудово» вирішити проблему не принесли позитивного результату, то звертаємося до суду. Керуємося положеннями ГПКУ.

Спори щодо відшкодування шкоди між суб’єктами господарювання — це «єпархія» господарських судів.

Обираючи суд, орієнтуємося, за загальним правилом, на місцезнаходження або місце проживання боржника-відповідача (ч. 1 ст. 27 ГПКУ).

Вимоги до позовної заяви передбачені в ст. 162 ГПКУ.

До позову додаємо:

а) докази виникнення збитків;

б) копії документів, що підтверджують розрахунок суми збитків;

в) оригінал квитанції про сплату судового збору;

г) докази направлення іншим учасникам спору (як мінімум, відповідачеві) копії позову і документів, які ви додавали до нього (фіскальний чек і опис вкладення — якщо відправляли копію позову поштою).

Чому виникають збитки?

Компенсація збитків за порушення договірних зобов’язань може бути викликана різними причинами. Зокрема, вона може бути пов’язана з постачанням товарів, а може проводитися у зв’язку з іншими причинами.

Наприклад, з несплатою (несвоєчасною сплатою) грошових коштів або з будь-якими іншими порушеннями, безпосередньо не пов’язаними з постачанням товарів. Цей момент має значення, оскільки може впливати на (не)обкладення суми компенсації збитків ПДВ.

Як приклади причин порушень договірних зобов’язань, що призводять до відшкодування збитків, можна навести: відмову від виконання договору, непоставку, несвоєчасну поставку, поставку неякісних товарів/послуг або товарів не тієї номенклатури, неперерахування, несвоєчасне перерахування (перед)оплати, пошкодження орендованого майна тощо.

Причому стороною, що одержує таке відшкодування, в певних ситуаціях може бути як покупець (замовник, орендар), так і продавець (виконавець, орендодавець).

Оскільки практика рясніє різними ситуаціями, що призводять до відшкодування збитків, і всі вони можуть мати різні облікові і податкові наслідки, далі, щоб не розпиляти увагу читачів, ми сконцентруємося на одній розхожій ситуації.

Постачальник передав перевізникові товар, що постачається на умовах DDP (згідно з Інкотермс-2010). Під час перевезення товар був утрачений (пошкоджений) перевізником.

Постачальник (він же — замовник за договором перевезення) виставив перевізникові претензію про відшкодування завданих збитків. Останній претензію визнав і перерахував за нею суму, що підлягає відшкодуванню.

Бухоблік і податок на прибуток

Відображення таких операцій багато в чому залежить від умов постачання, визначених у договорі між постачальником і покупцем. Адже в нашій ситуації (постачання на умовах DDP), ризики за відвантаженим товаром (і право власності на нього) ще до покупця не перейшли і дохід постачальником у бухобліку ще відображений не був.

Постачальник несе пов’язані з товаром ризики протягом усього строку перевезення. Тобто в цій ситуації претензію виставляє і відшкодування збитків від перевізника отримує саме постачальник, оскільки «товарні» ризики все ще лежали на ньому.

До речі, із цієї причини постачальник у нашій ситуації ще не повинен був відобразити за переданими перевізникові (і частково «угробленими» ним) товарами дохід у бухобліку. Дата відображення в постачальника доходів за умов постачання DDP — це дата передачі товарів перевізником покупцеві.

Зазвичай у таких випадках покупець при отриманні товарів складає акт, у якому фіксує факт утрати (пошкодження) товарів, і повідомляє про це постачальника. Адже на момент утрати (пошкодження), хоч товари і перебували в перевізника, але були ще у власності постачальника, й усі «товарні» ризики лежали на ньому.

Тому від того, що перевізник не довіз покупцеві товари в належній кількості (належному стані), збитків через «неякісне» перевезення зазнав саме постачальник. Він і виставив перевізникові претензію. Оскільки в бухобліку сума визнаної «порушником» претензії (щодо відшкодування збитків) відноситься «потерпілим» (одержувачем) у доходи, то такі суми, звісно, можуть вплинути в нього на оподаткування податком на прибуток.

При цьому вартість утрачених товарів списується постачальником на витрати (або товари уцінюються — якщо їх пошкодження поправні), на витрати списуються й інші витрати, пов’язані з утраченими (пошкодженими) товарами. І, зазначимо, що бувають ситуації, коли списані на витрати суми всіх збитків, які поніс «потерпілий» (у цьому прикладі — постачальник), можуть і перевищити суму їх відшкодування винним контрагентом (особливо, коли розмір претензії не включає суму втраченої вигоди-прибутку). Тоді такі операції не збільшать, а зменшать податок.

Вважаємо, що в цьому випадку нарахування визнаної винною стороною суми претензії (відшкодування збитків) повинно здійснюватися в бухобліку одержувача так само, як і визнані фінансові санкції*, проводкою:

* Інструкція № 291 передбачає на субрахунку 715 відображення не лише штрафів, пені та неустойки, але й сум відшкодування збитків, яких зазнали...

Дт 374 «Розрахунки за претензіями» — Кт 715 «Штрафи, пені, неустойки».

При надходженні грошових коштів (або інших видів компенсації) завданих збитків складається проводка: Дт 31, 30 (15, 20, 28...) — Кт 374.

Списання на витрати сум збитків, яких фактично зазнала потерпіла сторона, як уже було зазначено, за наявності необхідних документів здійснюється в загальному порядку на дебет субрахунків 947 (у частині вартості втрачених товарів) і 949 (у частині інших збитків, яких зазнали).

ПДВ

Із цим податком, як завжди, непросто.

Думка податківців. Річ у тому, що фіскали з давніх пір* намагаються в ряді подібних ситуацій безпідставно оподатковувати ПДВ суми відшкодування збитків. Їх консультації мають ту ж фіскальну спрямованість. До речі, деякі з них присвячені якраз компенсації збитків перевізником.

* Див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 91, с. 4, 2017, № 57, с. 4.

У консультації в БЗ 101.07, відповідаючи на запитання, як оподатковується ПДВ операція з отримання/перерахування коштів для відшкодування збитків за пошкоджене (знищене або втрачене) майно, доходять стандартного фіскального висновку. Мовляв, такі кошти, отримані потерпілим,

Аналогічний фіскальний підхід використовується і в консультації з БЗ 101.16, яка ще ближче до нашої ситуації. Там ідеться про обов’язок платника оподаткувати ПДВ, а також скласти і зареєструвати ПН на всю суму компенсації, отриманої ним від перевізника за пошкоджене (знищене, втрачене) майно.

Висновок — абсолютно волюнтаристський. Фіскали в консультації не утрудняють себе доказами, чи виникає взагалі об’єкт оподаткування ПДВ (операція постачання). Вони просто цитують п’ятий абзац «базового» п. 188.1 ПКУ, де зазначено, що до складу договірної вартості включаються будь-які суми грошей, вартість мат- і нематактивів, що передаються платникові ПДВ безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг... Проте компенсація збитків перевізника сюди ніяк не вписується.

Як повинно бути за ПКУ. Немає жодних підстав для такого висновку, адже відсутній об’єкт оподаткування — постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ.

Ознак постачання операція з відшкодування шкоди не містить — адже недобросовісний перевізник не придбаває в продавця пошкоджені (втрачені) товари, а лише компенсує збитки у зв’язку з їх утратою. Товар узагалі не виступає об’єктом договору між постачальником і перевізником — він лише причина претензії до перевізника від потерпілого постачальника.

Вважаємо, що тут правильніше було б вести мову про нарахування «компенсаційних» ПЗ за п. 198.5 ПКУ, унаслідок невикористання товарів у госпдіяльності постачальника у зв’язку з їх втратою.

Проте тут база оподаткування ПДВ у більшості випадків була б меншою, оскільки ПЗ за «198.5» нараховуються:

1. Від ціни придбання.

2. Тільки якщо товар був придбаний з ПДВ.

3. Якщо за цим товаром було право на ПК**.

** Причому, фіскали вимагають нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ, якщо в платника вже виникло право на ПК — незалежно від того, скористався вже він цим правом чи вирішив його на якийсь час відкласти (БЗ 101.16).

Можливо, тому податківці обрали більш фіскальний підхід. Водночас зазначимо, що вони в жодній зі згаданих БЗ не говорять про негосподарське використання товарів і про застосування тут п. 198.5 ПКУ, інакше це було б занадто! Схоже, вони бачать тут тільки ПЗ за п. 188.1 ПКУ (мовляв, раз є компенсація, отже, використання товарів було «господарським» і «198.5» застосовуватися не повинен).

Що стосується ПДВ-обліку у винуватця, то на це запитання відповідає друга зі згаданих консультацій з БЗ (101.16). Фіскали вважають, що ПН складається на перевізника і він включає ПДВ собі в ПК, але при цьому відразу нараховує ПЗ за п. 198.5 ПКУ (мовляв, товари використані ним не в госпдіяльності).

Причому складати ПН фіскали пропонують за датою (датами) надходження сум відшкодування шкоди від перевізника. Проте місцеві податківці іноді вимагають нараховувати ПЗ уже за датою визнання претензії, що взагалі ні в які ворота... Одна незаконність тягне за собою інші...☹

Ще один важливий момент у нашій ситуації — це коригування постачальником нарахованого при відвантаженні ПЗ за втраченими товарами.

Оскільки постачання не відбулося, то постачальник має право на підставі ст. 192 ПКУ виписати «мінусовий» РК і після його реєстрації в ЄРПН покупцем зменшити ПЗ за «угробленими» перевізником товарами. Зазначимо, що право на таке коригування фіскали чітко підтверджують (див. БЗ 101.16).

Зазначимо, що якщо покупець уже відобразив ПК, то його бажано прибрати відразу при прийманні вантажу — за датою складання акта про недовезення або пошкодження товарів, тобто не чекаючи «мінусового» РК. А якщо ще ПК не відобразив, то краще не включати ПК за цією ПН, поки він не зареєструє до неї «мінусовий» РК. Це актуально, навіть якщо буде вирішене питання про допостачання товару — тоді ПК буде в покупця «реінкарнований», але вже згідно з іншою ПН, оформленою на нове відвантаження.

А тепер за традицією — бухкореспонденції.

Початкові дані. Ціна 10 шт. товару — 120000 грн., у тому числі ПДВ — 20000 грн.

Утрачено при перевезенні 3 шт. на суму 36000 грн. У цій же сумі відшкодовано покупцеві шкоду перевізником.

Собівартість 1 шт. товару — 9000 грн.

Відображення в бухобліку постачальника операцій постачання товарів (на умовах DDP) і компенсації збитків перевізником

Зазначимо, що на практиці трапляються і «наворочені» ситуації — наприклад, при застосуванні умов постачання CPT: коли договір з перевізником укладає постачальник, але ризики, пов’язані з товаром, переходять до покупця відразу при передачі товару перевізникові. У такому разі бухоблікові кореспонденції (і податкові наслідки) можуть відрізнятися (детальніше про таку ситуацію читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 19).