У цій статті не зупинятимемося на правових нюансах обліку іноземної інвестиції в статутний капітал (СК) підприємства. Нас цікавить тільки специфіка бухгалтерського обліку такого внеску: його оцінка при вході до складу засновників підприємства-емітента і виході з нього, а також при розрахунку частки при виплаті дивідендів.
Тільки, нагадаємо, вносити в СК можна виключно вільно конвертовану валюту 1 групи Класифікатора іноземних валют (п. 1.3 Положення № 280).
Оцінюємо інвестицію
Іноземна інвестиція оцінюється в іноземній валюті й у валюті України за домовленістю сторін. Перерахунок інвестиційних сум в інвалюті в гривню здійснюється за офіційним курсом НБУ (ст. 5 Закону № 93, ч. 1 ст. 393 ГКУ), зазвичай, на дату підписання засновницьких документів.
Загалом,
розмір СК підприємства і вкладів усіх його учасників визначається за курсом НБУ, що діє на дату підписання засновницьких документів, і фіксується в Статуті
Оскільки іноземна інвестиція в СК — це операція в іноземній валюті, то для цілей бухгалтерського обліку операції з нею (у тому числі визначення курсових різниць) регламентуються нормами П(С)БО 21.
Згідно з п. 5 цього бухгалтерського стандарту, іноземна інвестиція при первісному визнанні відображається у валюті звітності шляхом перерахунку суми інвалюти за валютним курсом на початок дня — дати визнання капіталу (п. 5 П(С)БО 21).
При цьому обліковуємо частки учасників товариства на субрахунку 401 «Статутний капітал». За кредитом субрахунку 401 відображаємо збільшення СК, а за дебетом — його зменшення (вилучення). А ось сальдо за цим субрахунком повинне чітко відповідати розміру СК, який зафіксований у Статуті товариства. Пам’ятайте, що при складанні фінансової звітності саме цей показник зі статутних документів повинен «перекочувати» до статті балансу «Зареєстрований (пайовий) капітал» (п. 2.40 Методрекомендацій № 433).
Таким чином, частка учасника-нерезидента буде в гривнях, а отже всі розрахунки засновані на розмірі цієї частки (дивіденди, суми, належні при виході), взагалі ніяк не прив'язані ані з валютою, ані зі зміною поточного курса.
Одночасно з відображенням за кредитом субрахунку 401 сформованої суми внеску на цю ж суму нараховуємо заборгованість учасників товариства за внесками в СК підприємства.
Для цих цілей, згідно з приписами Інструкції № 291, використовуємо рахунок 46 «Неоплачений капітал», за кредитом якого відображається погашення такої заборгованості учасниками. Тобто рахунок 46 призначений для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства.
У такому разі розмір сформованого СК, зафіксованого в Статуті, відображаємо в іноземній валюті і в гривні проводкою: Дт 46 — Кт 401. Відповідно, надходження іноземної валюти від засновника, як внеску в СК: Дт 312 — Кт 46.
Причому на субрахунку 401 і рахунку 46 товариство (емітент корпоративних прав) веде аналітичний облік СК за видами капіталу по кожному учасникові, акціонерові тощо.
Курсова різниця або різниця в курсах?
Передусім, зверніть увагу: курсова різниця нараховується виключно за монетарними статтями (п. 7, 8 П(С)БО 21). Між тим, до монетарних відносять статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошових коштів або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).
Як бачимо, рахунок 40 «Статутний капітал» чітко відображає розмір СК, який зафіксований (!) у гривневому еквіваленті за курсом НБУ, вказаним у Статуті. Тому в балансі — це немонетарна стаття, оскільки вона узагальнює інформацію про зміну СК, орієнтуючись на дані в Статуті товариства. І крапка!
Тобто коливання валютних курсів жодним чином не впливають на розмір СК і, відповідно, за субрахунком 401 курсові різниці не обчислюються (лист Мінфіну від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605)
А ось рахунок 46 цілком відповідає визначенню монетарної статті, адже за кредитом цього рахунку підприємство відстежує погашення заборгованості засновників в іноземній валюті. Тобто очікується, що зобов’язання за внесками в СК будуть погашені грошовими коштами.
Майте на увазі: курсові різниці, що виникають у результаті перерахунку зобов’язань засновників при формуванні СК, повинні відображатися не у складі доходів/витрат, як звичайні курсові різниці, а у складі додаткового капіталу. Про це прямо зазначено в п. 8 П(С)БО 21. Причому відображати такі курсові різниці потрібно на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал», а не на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці». Цей висновок підтверджує і Мінфін (див. лист від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606).
Отже, додатну курсову різницю (курс НБУ зріс) відображаємо проводками: Дт 46 — Кт 425, а від’ємну (курс НБУ знизився) — Дт 425 — Кт 46. Якщо додаткового капіталу виявиться недостатньо для покриття від’ємних курсових різниць, думаємо, логічно буде списати курсову різницю в дебет субрахунку 441 або 442.
Повернення іноземної інвестиції
У загальному випадку при виході учасника з товариства йому виплачують частину чистих активів пропорційно його частці в СК. Тобто розмір виплати учасникові визначають так (ч. 2 ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону № 1576):
сума виплати учасникові = власний капітал х частка учасника (рядок 1495 пасиву Балансу учасника)
Причому, за загальними правилами, виплата здійснюється після затвердження звіту за рік, у якому учасник вийшов з товариства, в строк до 12 місяців з дня виходу.
Проте, майте на увазі: для іноземних інвестицій прописані інші строки повернення (ст. 11 Закону № 93 і ч. 1 ст. 399 ГКУ), а саме — не пізніше шести місяців з дня припинення інвестиційної діяльності (в цьому випадку — з дня прийняття рішення про вихід інвестора зі складу засновників). До того ж, така інвестиція має бути повернена у валюті інвестування і в сумі фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення СК). Ці норми діють, якщо інше не встановлене законодавством або міжнародними договорами України.
Як ми вже сказали вище, на субрахунку 401 відображений фактичний розмір СК, тобто сума фактичного внеску іноземного інвестора на дату прийняття рішення про його вихід зі складу засновників відповідає гривневому еквіваленту іноземної інвестиції, розрахованої за курсом НБУ, зафіксованим у статутних документах.
Таким чином, відповідно до сукупності норм ч. 2 ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону № 1576 і ст. 11 Закону № 93, ч. 1 ст. 399 ГКУ, повернення іноземної інвестиції здійснюється:
— у валюті інвестування (відповідно, у вільно конвертованій валюті 1 групи Класифікатора іноземних валют);
— у сумі, пропорційній частці іноземної інвестиції, зафіксованої у СК
Причому оскільки при виході учасникові належить виплата пропорційно його частці в СК, виплата нерезиденту може виявитися, зокрема, більше розміру його первісного внеску. Такий дохід (прибуток), отриманий від інвестиційної діяльності в Україні, підлягає виплаті іноземному інвесторові в грошовій або товарній формі за реальною ринковою вартістю на момент припинення інвестиційної діяльності (ст. 11 Закону № 93).
Зверніть увагу на наступне питання. Чи потрібно виплату нерезиденту в зв'язку з поверненням іноземної інвестиції (в тому числі в сумі перевищення над початковим внеском) вважати доходом нерезидента для цілей утримання податку на репатріацію (п.п. 141.4.1 ПКУ)? Давайте міркувати.
По-перше, в цьому випадку абзац «е» п. 141.4.1 ПКУ (дохід від операцій з продажу корпоративних прав) застосовується не може, оскільки має місце повернення інвестиції (частки в СК), а не її продаж.
По-друге, для цілей застосування абзацу «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ (інший дохід від госпдіяльності нерезидента на території України) ця операція не вписується в визначення госпдіяльності, вказане в п.п. 14.1.36 ПКУ.
Хоча з боку контролерів ймовірний фіскальний підхід. Принаймні в аналогічній ситуації з погашенням векселя вони госпдіяльність побачили (див., наприклад, лист ДФСУ від 18.08.2017 р № 1675/6/ 99-99-15-02-02-15/ІПК).
У будь-якому разі при виході іноземного інвестора зі складу учасників товариства порядок дій буде таким.
(1). Товариство зменшує СК. Справедливості заради скажемо, що деякі фахівці дотримуються варіанту виходу з складу засновників без зменшення СК. На наш погляд, СК можливо не зменшувати тільки в разі продажу такої частки (а не виходу учасника), а також якщо одночасно з прийняттям рішення про вихід учасника з товариства (СК зменшується) учасники приймають рішення про збільшення УК до існуючого раніше розміру шляхом внесення додаткових внесків.
(2). Відповідні зміни вносяться в Статут підприємства в порядку, передбаченому ч. 4 ст. 17 Закону № 755.
(3). Після державної реєстрації таких змін вони відображаються в бухобліку.
Причому при поверненні іноземної інвестиції можуть виникати курсові різниці:
— від перерахунку інвалюти на поточному рахунку,
— від перерахунку заборгованості перед інвестором,
— при виконанні операції купівлі інвалюти.
У бухгалтерському обліку такі курсові різниці відображаються відповідно до положень П(С)БО 21.
Розглянемо все вищесказане на числовому прикладі.
Приклад. На момент створення товариства розмір іноземної інвестиції у його СК склав 1000 дол. США за курсом НБУ 24 грн./$ (що зафіксовано у Статуті).
Нерезидент-учасник погасив заборгованість за внесками в СК шляхом перерахування іноземної валюти на банківський рахунок товариства. Курс НБУ склав (умовно) на дату погашення заборгованості за внеском — 25,0 грн./$.
При виході інвестора-нерезидента зі складу засновників йому належить 24300 грн., з яких внесок у СК (24000 грн.) і приріст чистих активів відповідно (300 грн.)
На дату прийняття рішення про вихід нерезидента курс НБУ — 27 грн./$., на дату виплати курс НБУ — 27,2 грн./$.
У бухгалтерському обліку підприємства-емітента операції з іноземною інвестицією в СК відображають такими записами:
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | сума, грн./$ | |
| дебет | кредит | |||
| Внесення іноземної інвестиції | ||||
| 1 | Відображено іноземну інвестицію ($1000 х 24 грн./$) | 46 | 40 | $1000 24000 |
| 2 | Зараховано на поточний рахунок частку іноземного інвестора ($1000 х 25 грн./$) | 312 | 46 | $1000 25000 |
| 3 | Відображено курсову різницю від перерахунку заборгованості іноземного інвестора на дату її погашення ($1000 х (25 грн./$ - - 24 грн./$)) | 46 | 425 | 1000 |
| Повернення іноземному інвесторові його частки | ||||
| 4 | Прийнято рішення про вихід інвестора-нерезидента, відображено заборгованість перед ним* | 452 | 672 | $ 900 24300 |
| 5 | Зменшено СК у зв’язку з виходом інвестора на суму фактичного внеску | 40 | 452 | 24000 |
| 6 | Відображено різницю між сумою, що підлягає виплаті нерезиденту, і сумою його фактичного внеску в СК | 425 (442) | 452 | 300 |
| 7 | Виплачено заборгованість в іноземній валюті інвесторові- нерезиденту (курс на дату виплати — 27,2 грн./$) | 672 | 312** | $ 900 24480 |
| 8 | Відображено КР на дату виплати заборгованості перед інвестором ($900 х (27,2 грн./$ - 27 грн./$)) | 945 | 672 | 180 |
| * На дату прийняття рішення про вихід нерезидента курс НБУ — 27 грн./$. Тому до виплати інвесторові належить 900 дол. США (24300 грн./27 грн./$.) ** Питання з доходом нерезидента та утриманням податку на репатріацію спірне (п.п. 141.4.1 ПКУ). Цілком ймовірно, що податківці займуть фіскальну позицію. | ||||
Стосовно податкового обліку зазначимо тільки, що жодних коригувань фінансового результату за операціями обліку іноземної інвестиції нормами ПКУ не передбачено, тож тут орієнтуємося повністю на правила бухобліку.
висновки
- Оцінюється іноземна інвестиція в іноземній валюті й у валюті України за домовленістю сторін.
- Коливання валютних курсів аж ніяк не впливають на розмір КК і відповідно, за субрахунком 401 курсові різниці не розраховуються.
- Іноземна інвестиція має бути повернена у валюті інвестування і в сумі фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення СК).
