Щоб оцінити законність дій фіскалів, давайте розберемося з ситуацією трохи докладніше.
Спершу зауважимо, що сплата нашим ФОП єдиного податку (ЄП) не на той рахунок після закінчення граничного строку сплати ЄП за такий місяць призвела до виникнення у нього податкового боргу (недоїмки) за ЄП. І внаслідок того, що він про цей факт не знав (або ж махнув на нього рукою), цей податковий борг, судячи із запитання, «провисів» у нього понад два послідовні квартали.
«Каральні» норми
Платник ЄП зобов’язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ (тобто зі спрощеної — на загальну систему оподаткування), за наявності у нього податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів — в останній день другого з двох послідовних кварталів (п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ).
Зауважимо, що, на думку податківців, причина виникнення податкового боргу (у нашому випадку — той факт, що ФОП-єдинник все-таки вчасно сплачував ЄП, але при цьому «промазав» з рахунком) для цілей застосування цієї норми жодного значення не має.
А оскільки наш ФОП не виконав вимогу п.п. 298.2.3 ПКУ і добровільно не перейшов на загальну систему (йому необхідно було це зробити з 31 грудня 2017 року*), то фіскали вдалися до примусового способу.
* За такої ситуації потрібно було заздалегідь — можливо, за 10 днів до закінчення другого з двох згаданих у п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ кварталів подати заяву про добровільний перехід на загальну систему.
Право контролюючого органу анулювати в такій ситуації за власним рішенням реєстрацію платника ЄП прописано в п.п. 3 п. 299.10 ПКУ. І, як вони написали в БЗ 107.09, зробити це їм треба останнім днем календарного місяця, в якому сплив граничний строк погашення податкового боргу.
Зазначимо, що в цій консультації йдеться про граничний строк погашення податкового боргу (а не податкового зобов’язання!) за ЄП.
Інакше кажучи, хоча в ній і згадується «місяць», але мається на увазі останній день другого з двох послідовних кварталів, протягом яких у платника «провисів» податковий борг (див. також лист № 10841**).
** Лист ДФСУ від 19.11.2015 р. № 10841/З/99-99-10-03-02-14.
Проблема «останнього дня»
Як бачите, для погашення податкового боргу законодавець надав платнику ЄП два повні квартали. Але, схоже, — за винятком останнього дня другого з цих кварталів, оскільки згідно з листом № 10841 та консультацією фіскали в цей останній день другого кварталу «провисання» податкового боргу вже повинні анулювати реєстрацію платникові ЄП.
Цей висновок, можливо, податківці логічно «витягають» із п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ, де зазначено, що платник мусить перейти на загальну систему в останній день одного з двох послідовних кварталів.
Але, водночас, такий висновок не надто стикується з п. 299.11 ПКУ, де сказано, що у разі виявлення податківцями під час проведення перевірок порушень платником ЄП груп 1 — 3 вимог, установлених гл. 1 розд. ХIV ПКУ (у тому числі і п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ), анулювання реєстрації платника ЄП проводиться
за рішенням фіскального органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення
Тобто якщо читати ці норми буквально, то єдинник у такій ситуації повинен добровільно перейти на загальну систему в останній день «двоквартального» періоду, а от примусово фіскали повинні його «анулювати» з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення.
До речі, п. 299. 11 ПКУ прописаний таким чином, що фіскали можуть анулювати реєстрацію платника ЄП і заднім числом, а це може спричинити додаткові податкові неприємності. А в БЗ 107.09 вони зазначають, що Кодекс не встановлює строк, у який фіскали зобов’язані прийняти рішення про анулювання реєстрації (чим, схоже, вони явно виправдовують випадки анулювання заднім числом).
Крім того, тут постає запитання: що для цілей застосування п. 299.11 ПКУ в нашому випадку розуміти під «порушенням» — першу несплату ЄП у встановлений строк чи наявність податкового боргу протягом двох послідовних кварталів? Ми вважаємо, що друге. Тому якщо сплата не на той рахунок відбулася в одному з місяців другого (ну, тобто, четвертого) кварталу-2017, то згідно з п. 299.11 ПКУ фіскали повинні анулювати свідоцтво ЄП з першого числа першого кварталу-2018. А от якби не на той рахунок ФОП-єдинник сплатив у будь-якому з місяців першого кварталу-2017, то фіскали «анулювали» б його вже з 1 жовтня 2017 року.
Але, як бачимо з листа № 10841 та БЗ, податківці щодо зняття з реєстрації унаслідок «понаддвоквартального» податкового боргу віддають перевагу аналогії з п.п. 298.2.3 ПКУ і говорять про анулювання свідоцтва в останній день другого з кварталів.
Отже, в цей останній день податковий борг гасити вже буде пізно — навряд чи помилують.
Але тут виникає ще таке «пікантне» запитання:
чи потрібно вважати, що у такому разі платник цей один день пропрацював на загальній системі?
Формально виходить, що так. Тобто такому ФОП за цей один день необхідно буде відзвітувати як ФОП-загальносистемнику. І якщо в цей останній день відбулися якісь реалізаційні госпоперації, то вони вже повинні оподатковуватися у нього як у загальносистемника!
Утім, на практиці місцеві фіскали не завжди дотримуються згаданих роз’яснень і в таких ситуаціях анулюють реєстрацію саме з першого числа наступного кварталу, тим самим знімаючи проблему «останнього дня».
А от у разі, коли платник переходитиме на загальну систему добровільно, то через недоладне формулювання у п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ проблема «останнього дня» може «означитися» набагато сильніше…
«Оновлення» боргу
Принагідно згадаємо тут ще один момент. У п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ йдеться про наявність у платника ЄП податкового боргу протягом двох кварталів. Звертаємо вашу увагу, що це не обов’язково має бути борг за одним і тим самим платежем. Наприклад, у цій ситуації податок було сплачено не на той рахунок за квітень 2017 року.
Тобто спочатку виник податковий борг за квітень-2017. Під час надходження оплати (вже на «той» рахунок) за травень фіскали в особовому рахунку спочатку закриють цим платежем борг за квітень, і тоді виникне ніби новий податковий борг — за травень і т. д.
Тобто хоча податковий борг «висітиме» за різні періоди, але він буде на перше число кожного з місяців цих двох послідовних («граничних») кварталів.
Таким чином, факт щомісячного «оновлення» податкового боргу від потрапляння під п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ платника не врятує. ☹
«Тайм-аут» щодо ЄП
Тепер про заяву фіскалів щодо неможливості повернутися на ЄП протягом року. На жаль, такі твердження мають певне підґрунтя, бо із цього приводу в п. 299.11 ПКУ прописано, що суб’єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування
тільки після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом
Тобто в цьому випадку, якщо рішення щодо анулювання реєстрації було прийняте в четвертому кварталі 2017 року, то наш ФОП зможе перейти на сплату ЄП не раніше ніж із 1 кварталу 2019 року. У разі ж якщо рішення приймалося в першому кварталі 2018 року, то боїмося, що «тайм-аут» щодо ЄП має бути продовжено аж до 2 кварталу 2019 року (адже лише тоді закінчаться «чотири послідовні квартали») ☹.
Плюс штрафи і пеня?
Одним анулюванням реєстрації у цій ситуації справа може не обмежитися.
Адже у разі погашення ФОП цього податкового боргу програма йому автоматично «намалює» штраф за ст. 126 ПКУ. З погляду згаданого вище щомісячного «оновлення» податкового боргу, сподіваємося, що цей штраф буде 10 % (а не 20 %). І з цієї ж причини («оновлення» боргу), можливо, минеться без нарахування пені (адже для нарахування пені податковий борг повинен «провисіти» 90 днів). Утім, не факт, що з пенею усе пройде гладко…
«Не варто прогинатися»?
А чи справді в цій ситуації усе так нерадісно, як малюють фіскали? І чи «був хлопчик» (тобто — каране порушення) взагалі? Ми свідомо не брали вище слова «податковий борг» у лапки, щоб читачів передчасно не збивати з пантелику / не обнадіювати.
Але тут — не все так сумно. Адже в нашому випадку податок до бюджету все-таки було сплачено, хіба що тільки не на той рахунок бюджетної класифікації, тобто кошти однаково потрапили до бюджету. Шкода тільки, що платник не виявив це вчасно і не повідомив податківців і казначейство про сплату ЄП не на той рахунок — наприклад, з проханням перекинути ці кошти на правильний рахунок (або повернути їх йому на поточний).
Це б, можливо, згладило (а то й зовсім виключило б) згадані негативні наслідки…
Але і в такій ситуації ще не все втрачено — якщо платник оскаржить рішення податківців у суді.
Адже існує позитивна судова практика — рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.01.2018 р. у справі № 826/17141/16* за позовом ФОП щодо визнання неправомірним рішення районної податкової інспекції про анулювання реєстрації платника ЄП унаслідок сплати ним ЄП не на той рахунок бюджетної класифікації.
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/71515373.
Зокрема, в цьому рішенні судді зробили важливий висновок:
допущення помилки ФОП-єдинником під час перерахування узгодженої суми грошового зобов’язання без порушення строків його сплати не може бути підставою для відповідальності, у тому числі у вигляді анулювання реєстрації платником ЄП
Особливо — з урахуванням того, що податок визнається сплаченим з моменту надходження його на єдиний казначейський рахунок незалежно від того, до якого бюджету (місцевого чи державного) він підлягає сплаті.
Це рішення, судячи з усього, виносилося за аналогією з ухвалою ВАСУ від 04.08.2015 р. № К/800/19861/15**, де розглядалася подібна ситуація (із скасуванням реєстрації унаслідок сплати ЄП не за належними реквізитами)***. У цій ухвалі ВАСУ є ще такий важливий момент: здійснення помилки під час перерахування ЄП до бюджету у встановлений законодавством строк має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника при сплаті узгодженої суми грошового зобов’язання, не можуть бути підставою для застосування негативних наслідків, передбачених законодавцем.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48544010.
*** Тим, хто в такій ситуації вирішить судитися з податківцями, корисною буде і постанова ВСУ від 16.06.2015 р. у справі № 21-377а15.
Проте звертаємо вашу увагу, що «малою кров’ю» тут не обійтися. Тобто йти шляхом адміністративного оскарження рішення місцевих фіскалів, швидше за все, безперспективно. Надія тут тільки на суд.
