Для начала отметим, что уплата нашим ФЛП единого налога (ЕН) не на тот счет по истечении предельного срока уплаты ЕН за такой месяц привела к возникновению у него налогового долга (недоимки) по ЕН.
И в силу того, что он об этом факте не знал (или же махнул на него рукой), этот налоговый долг, судя по вопросу, провисел у него более двух последовательных кварталов.
«Карательные» нормы
Плательщик ЕН обязан перейти на уплату иных налогов и сборов, определенных НКУ (т. е. с упрощенной — на общую систему налогообложения), при наличии у него налогового долга на каждое первое число месяца в течение двух последовательных кварталов — в последний день второго из двух последовательных кварталов (п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ).
Заметим, что, по мнению налоговиков, причина возникновения налогового долга (здесь — тот факт, что ФЛП-единщик все-таки вовремя уплачивал ЕН, но при этом «промазал» в счете) для целей применения этой нормы никакого значения не имеет.
А поскольку наш ФЛП не исполнил требование п.п. 298.2.3 НКУ и добровольно не перешел на общую систему (должен был с 31 декабря 2017 года*), то фискалы прибегли к принудительному способу.
* В такой ситуации следовало заблаговременно — видимо, за 10 дней до окончания второго (из двух упомянутых в п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ) кварталов подать заявление о добровольном переходе на общую систему.
Право контролирующего органа аннулировать в такой ситуации по собственному решению регистрацию плательщика ЕН прописано в п.п. 3 п. 299.10 НКУ. И, как они написали в БЗ 107.09, сделать это им нужно последним днем календарного месяца, в котором истек предельный срок погашения налогового долга (БЗ 107.09).
Заметим, что в этой консультации речь идет о предельном сроке погашения налогового долга (а не налогового обязательства!) по ЕН. Другими словами, хотя в ней и упоминается «месяц», но имеется в виду последний день второго из двух последовательных кварталов, на протяжении которых у плательщика «провисел» налоговый долг (см. также письмо № 10841**).
** Письмо ГФСУ от 19.11.2015 г. № 10841/С/99-99-10-03-02-14.
Проблема «последнего дня»
Как видите, законодатель дал плательщику ЕН два полных квартала, чтобы тот погасил налоговый долг. Но, похоже, — за исключением последнего дня второго из этих кварталов, так как согласно письму № 10841 и консультации фискалы в этот последний день второго квартала «провисания» налогового долга уже должны аннулировать плательщику ЕН регистрацию.
Этот вывод, возможно, налоговики логически «вытаскивают» из п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ, где указано, что плательщик должен перейти на общую систему в последний день одного из двух последовательных кварталов.
Но в то же время такой вывод не очень-то стыкуется с п. 299.11 НКУ, где сказано, что в случае выявления налоговиками при проведении проверок нарушений плательщиком ЕН 1 — 3 групп требований, установленных гл. 1 разд. ХIV НКУ (в том числе и п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ), аннулирование регистрации плательщика ЕН проводится
по решению фискального органа, принятому на основании акта проверки, с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором допущено нарушение
То есть, если читать эти нормы буквально, то единщик в такой ситуации должен добровольно перейти на общую систему в последний день «двухквартального» периода, а вот принудительно фискалы должны его «аннулировать» с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором допущено нарушение.
К слову, п. 299.11 НКУ прописан таким образом, что фискалы могут аннулировать регистрацию плательщика ЕН и задним числом, а это может привести к дополнительным налоговым неприятностям.
А в БЗ 107.09 они указывают, что НКУ не устанавливает срок, в который фискалы обязаны принять решение об аннулировании регистрации (чем, похоже, оправдывают случаи аннулирования задним числом). Что для целей применения п. 299.11 НКУ в нашем случае понимать под «нарушением» — первую неуплату ЕН в установленный срок или наличие налогового долга на протяжении двух последовательных кварталов? Мы считаем, что второе. Поэтому, если уплата не на тот счет произошла в одном из месяцев второго (ну то есть четвертого) квартала-2017, то согласно п. 299.11 НКУ фискалы должны аннулировать свидетельство ЕН с первого числа первого квартала-2018. А вот если бы не на тот счет ФЛП-единщик произвел оплату в любом из месяцев первого квартала-2017, то фискалы «аннулировали» бы его уже с 1 октября 2017 года.
Но, как видим из письма № 10841 и БЗ, налоговики в отношении снятия с регистрации по причине «сверхдвухквартального» налогового долга отдают предпочтение аналогии с п.п. 298.2.3 НКУ и говорят об аннулировании свидетельства в последний день второго из кварталов.
Таким образом, в этот последний день уже налоговый долг погасить будет поздно — вряд ли помилуют.
нужно ли считать, что в таком случае плательщик этот один день проработал на общей системе?
Формально выходит, что да. То есть такому ФЛП за этот один день необходимо будет отчитаться как ФЛП-общесистемщику. И если в этот последний день произошли какие-то реализационные хозоперации, то они уже должны облагаться у него, как у общесистемщика!
Впрочем, на практике местные фискалы не всегда следуют упомянутым разъяснениям и аннулируют в таких ситуациях регистрацию именно с первого числа следующего квартала. Тем самым снимая проблему «последнего дня».
А вот когда плательщик будет переходить на общую систему добровольно, то из-за неудачной формулировки в п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ проблема «последнего дня» может «обозначиться» гораздо сильнее…
«Обновление» долга
Попутно отметим здесь еще один момент.
В п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ речь идет о наличии у плательщика ЕН налогового долга на протяжении двух кварталов.
Обращаем ваше внимание, что это не обязательно должен быть долг по одному и тому же платежу. Например, в данной ситуации налог был уплачен не на тот счет за апрель 2017 года. То есть вначале возник налоговый долг за апрель-2017. При поступлении оплаты (уже на «тот» счет) за май фискалы в лицевом счете сначала закроют этим платежом долг за апрель и как бы возникнет новый налоговый долг — за май и т. д.
То есть хотя налоговый долг будет висеть за разные периоды, но он будет на первое число каждого из месяцев этих двух последовательных («предельных») кварталов.
Таким образом, этот факт ежемесячного «обновления» налогового долга от подпадания под п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ плательщика не спасет. ☹
«Тайм-аут» по ЕН
Теперь о заявлении фискалов насчет невозможности вернуться на ЕН в течение года.
К сожалению, такие утверждения неголословны, ибо на этот счет в п. 299.11 НКУ прописано, что субъект хозяйствования имеет право выбрать, перейти ли ему на упрощенную систему налогообложения,
только по истечении четырех последовательных кварталов с момента принятия решения контролирующим органом
То есть в данном случае, если решение об аннулировании регистрации было принято в 4 квартале 2017 года, то наш ФЛП сможет перейти на уплату ЕН не ранее чем с 1 квартала 2019 года. А вот если решение принималось в 1 квартале 2018 года, то боимся, что «тайм-аут» по ЕН должен продлиться аж до 2-го квартала 2019 года (ведь лишь тогда истекут «четыре последовательных кварта- ла») ☹.
Плюс штрафы и пеня?
Одним аннулированием регистрации в данной ситуации дело может не ограничиться.
Ведь при погашении ФЛП этого налогового долга программа ему автоматически «нарисует» штраф по ст. 126 НКУ. В свете вышеупомянутого ежемесячного «обновления» налогового долга надеемся, что этот штраф будет 10 % (а не 20 %). И по этой же причине («обновления» долга), возможно, обойдется без начисления пени (ведь для начисления пени налоговый долг должен провисеть 90 дней). Впрочем, не факт, что с пеней все пройдет гладко…
«Не стоит прогибаться»?
Но так ли в данной ситуации все мрачно, как рисуют фискалы? И «был ли мальчик» (в смысле — наказуемое нарушение) вообще? Мы сознательно не брали выше слова «налоговый долг» в кавычки, чтобы прежде времени читателей не сбивать с толку/не обнадеживать.
Но здесь не все так печально. Ведь в нашем случае налог в бюджет все-таки был уплачен, вот только не на тот счет бюджетной классификации, т. е. они все равно попали в бюджет. Жаль только, что плательщик не обнаружил это вовремя и не известил налоговиков и/или казначейство об уплате ЕН не на тот счет — скажем, с просьбой перебросить эти средства на «тот» счет (или вернуть ему на текущий).
Это бы, возможно, сгладило (а может, и совсем исключило) упомянутые негативные последствия…
Но и в такой ситуации еще не все потеряно — если плательщик обжалует решение налоговиков в суде.
Ведь имеется положительная судебная практика — решение Окружного административного суда г. Киева от 10.01.2018 г. по делу № 826/17141/16* по иску ФЛП о признании неправоверным решения районной налоговой инспекции об аннулировании регистрации плательщика ЕН по причине уплаты им ЕН не на тот счет бюджетной классификации.
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/71515373.
В этом решении судьи сделали важный вывод:
совершение ошибки ФЛП-единщиком при перечислении согласованной суммы денежного обязательства без нарушения сроков его уплаты не может быть основанием для ответственности, в том числе в виде аннулирования регистрации в качестве плательщика ЕН
Особенно — с учетом того, что налог признается уплаченным с момента поступления его на единый казначейский счет независимо от того, в какой бюджет (местный или гос-) он подлежит уплате.
Данное решение, судя по всему, выносилось по аналогии с определением ВАСУ от 04.08.2015 г. № К/800/19861/15**, где рассматривалась подобная ситуация (с отменой регистрации по причине уплаты ЕН не по тем реквизитам)***. В этом определении ВАСУ отмечен еще такой важный момент, что совершение ошибки при перечислении ЕН в бюджет в определенный законодательством срок должно квалифицироваться как действие, хотя и ошибочное. Поэтому действия, которые не содержат признаков бездействия плательщика при уплате согласованной суммы денежного обязательства, не могут быть основанием для применения негативных последствий, предусмотренных законодателем.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48544010
*** Тем, кто в такой ситуации решит судиться с налоговиками, полезно будет и постановление ВСУ от 16.06.2015 г. по делу № 21-377а15.
Однако обращаем ваше внимание, что «малой кровью» тут не обойтись. То есть идти путем административного обжалования решения местных фискалов, скорее всего, будет делом бесперспективным. Думаем, что надежда здесь только на суд.
