Бухгалтерская ошибка — что это такое?
Сразу скажем, определения самого термина «бухгалтерская ошибка» в стандартах бухучета вы не найдете, хотя исправлению ошибок в финансовой отчетности посвящен целый стандарт (см. П(С)БУ 6).
Что касается международных стандартов, то они дают определение лишь ошибок предыдущих периодов.
Под ними подразумеваются пропуски либо искажения в финансовых отчетах субъекта хозяйствования за один или несколько предыдущих периодов, которые возникают из-за неиспользования или злоупотребления достоверной информацией, которая:
а) имелась, когда финансовую отчетность за те периоды утвердили к выпуску;
б) по обоснованному ожиданию могла быть получена и учтена при составлении и представлении этой финансовой отчетности.
Как сказано в параграфе 5 МСБУ 8, такими ошибками могут быть ошибки: в математических расчетах; в применении учетной политики; в результате невнимательности; неправильной интерпретации фактов хозяйственной деятельности; а также в результате мошенничества.
В любом случае финансовая отчетность, составленная на основании данных бухгалтерского учета, должна предоставлять пользователям для принятия решения полную, правдивую и непредвзятую информацию о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия. И это основная цель бухгалтерской и финансовой отчетности (п. 1 ст. 3 Закона о бухучете).
Отсюда логично, что
информация, приведенная в финансовой отчетности, является достоверной, только если она не содержит ошибок и искажений, которые могут повлиять на решения пользователей отчетности
И это «золотое» правило прописано в п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУ 1.
К бухгалтерским ошибкам можно отнести описки, арифметические ошибки, методологические неточности (например, актив с ожидаемым сроком полезного использования более одного года отнесли не к ОС, а к МБП), которые привели к искажению финансовой отчетности.
Кстати, изменение учетной политики* и учетной оценки (изменение срока полезного использования необоротного актива, метод амортизации и т. д.) не считается бухгалтерской ошибкой. Несмотря на то, что влияние изменений учетной политики на события и операции прошедших периодов отражают в той же последовательности, что и исправление бухошибок (п. 12 П(С)БУ 6).
* Ориентировочный перечень элементов учетной политики можно найти в п. 2.1 разд. ІІ Методрекомендаций № 635.
Не следует считать ошибкой изменение характера операции, т. е. когда текущая операция связана с прошедшими событиями. К таковым можно отнести возвраты, пересмотры цен, изменение сути операции (например, выданный заем решили зачесть в счет оплаты за товар). Это самостоятельные операции, которые никакого отношения к ошибкам не имеют.
Еще один важный момент. В нормативных документах, регламентирующих порядок исправления бухгалтерских ошибок, идет речь просто об исправлении ошибок, допущенных в предыдущих годах, и ни слова об ограничении сроков для их исправления (пп. 4, 5 П(С)БУ 6, п. 9 Методрекомендаций № 356). Следовательно, у бухучетных ошибок нет срока давности.
А вот с ошибками в налоговом учете дела обстоят иначе. Для их исправления установлен срок давности 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления ошибочной декларации (п. 50.1 НКУ, ст. 102 НКУ). Поэтому, если бухгалтерская ошибка будет обнаружена позже этого срока, оснований корректировать налоговую отчетность уже не будет (при условии, что за этот период не было уточнений, которые могли продлить срок исковой давности).
Классифицируем ошибки для целей их исправления
Учитывая, что отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год** (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете), к ошибкам, допущенным за предыдущие периоды, относят те, которые совершены в предыдущих календарных годах применительно к моменту их выявления.
** Правда, предприятия (за исключением субъектов микропредпринимательства) обязаны ежеквартально подавать промежуточную финансовую отчетность (Баланс и Отчет о финансовых результатах). Ее составляют нарастающим итогом с начала отчетного года.
Таким образом, ошибки в бухучете фактически делят на два типа:
— относящиеся к текущему году (допущены и выявлены в одном и том же отчетном году либо после окончания отчетного года, но до утверждения (предоставления) финотчетности);
— относящиеся к прошлым годам (допущены при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы, а обнаружены в текущем отчетном периоде).
В свою очередь, порядок исправления ошибок прошлых лет зависит от того, повлияли они на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) или нет. Поэтому такие ошибки дополнительно подразделяются на два подтипа: ошибки, которые (1) повлияли или (2) не повлияли на финансовый результат.
Ошибки прошлого года, повлиявшие на финрезультат
О том, как исправить ошибки, которые были допущены при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы, инструктирует П(С)БУ 6. Правда, здесь вы не найдете подробного руководства к действиям, так как в нем, по сути, об исправлении ошибок идет речь лишь в трех пунктах: 4, 5 и 20.
Так, во-первых, п. 4 П(С)БУ 6 гласит, что
для исправления прошлогодних ошибок, которые повлияли на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), откорректировать нужно сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года
Причем, если вместо нераспределенной прибыли в финотчетности у вас фигурирует непокрытый убыток, придется откорректировать его (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).
Согласно Инструкции № 291, исправление прошлогодних ошибок следует проводить через счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» в корреспонденции со счетами бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1 — 6 (см. письма Минфина от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-10/36311 и от 17.07.2013 г. № 31-08410-07-29/21303).
Во-вторых, исправление прошлогодних ошибок требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности (п. 5 П(С)БУ 6). Для этого необходимо составить новую финансовую отчетность за ошибочный период — так, будто ошибки не было.
А в-третьих, п. 20 П(С)БУ 6 предписывает раскрывать информацию по исправлению ошибок, которые имели место в предыдущих периодах, в примечаниях к финансовым отчетам.
Пошаговый алгоритм действий при исправлении ошибок см. в статье на с. 8 этого номера. Отметим только, что исправление ошибок прошлых лет, как повлиявших, так и не повлиявших на финрезультат, сопровождается составлением бухгалтерской справки. На ее основании данные об исправлении ошибок прошлых лет записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета в месяце составления такой бухсправки (п. 9 Методрекомендаций № 356, письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).
Ошибки прошлого года, НЕ повлиявшие на финрезультат
В отношении таких ошибок все гораздо проще. Если допущенные ошибки не повлияли на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), счет 44 не используем. В таком случае корректируем сальдо на начало года только по тем статьям актива и пассива баланса, которых эти ошибки коснулись (см. письма Минфина от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-10/36311, от 17.07.2013 г. № 31-08410-07-29/21303).
Для исправления прошлогодних ошибок в учетных регистрах применяется метод «красное сторно». В учетный регистр в месяце, в котором обнаружена ошибка, ликвидируется неправильная запись и отображается правильная.
Например, в прошлом году ошибочно оприходовали товар на счете 20 «Запасы». Товар продолжает учитываться на складе и сегодня. В таком случае на начало года осуществляем корректирующие проводки в бухучете: Дт 20 — Кт 631 «сторно» и дополнительная проводка на ту же сумму Дт 28 — Кт 631. Соответственно, в финансовой отчетности корректируем соответствующие статьи Баланса на начало года.
Исправление ошибки предусматривает составление бухгалтерской справки. Она должна содержать причину ошибки, ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка, и подписываться работником, который составил справку, и после ее проверки — главным бухгалтером (п. 4.3 Положения № 88).
Но помните:
в документах, которыми оформлены кассовые и банковские операции и операции с ценными бумагами, исправления не допускаются (п. 4.6 Положения № 88)
Ошибки текущего года
Поскольку, как мы уже сказали, отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете), то ошибки, допущенные в текущем календарном году, причисляют к ошибкам текущего периода.
Соответственно, исправить ошибки, допущенные в одном и том же отчетном году, которые, по сути, влияют только на финотчетность этого периода, очень просто. Для этого необходимо всего лишь внести исправления в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета текущего отчетного периода.
Ошибки текущего года в первичных документах и учетных регистрах могут исправляться методом «красное сторно», дополнительных бухгалтерских проводок или корректурным (п. 4.2 Положения № 88). Какой из методов применить — зависит то того, обнаружили вы ошибку до того, как закрыли месяц (вписали итоговые показатели за месяц в Главную книгу), или после.
Если неверную запись в первичном документе или учетном регистре вы выявили до закрытия месяца, то воспользуйтесь корректурным методом. А вот если заметили, что ошибка закралась в учетные регистры (записи) предыдущих месяцев текущего года, то используйте метод «красное сторно», дополнительных бухгалтерских записей. Более детально об этом см. материал на с. 8 этого номера.
Кстати, в п. 4.2 Положения № 88 сделана оговорка, согласно которой все вышеуказанные способы исправления ошибок касаются только первичных документов и учетных регистров, созданных вручную. Что касается исправления ошибок в электронной версии первички, то Положение № 88 (см. п. 4.6) попросту отсылает к соответствующему законодательству. При этом процедура исправления ошибок в электронных документах законодательством не определена. Признает это и Минфин (см. письмо Минфина от 14.01.2011 г. № 31-34020-07-27/23-8665/89). Поэтому Минфин предлагает исправлять прошлогодние ошибки в регистрах бухучета, созданных в электронной форме, теми же методами, что и в бумажной. Несмотря на то, что в этой консультации речь идет об исправлении прошлогодних ошибок, ничто не мешает так же поступать с ошибками текущего года.
Очевидно, что в условиях автоматизированного учета все эти описанные в бухгалтерских стандартах методы исправлений ошибок выглядят давно устаревшими. Но, как правило, компьютерная программа используется для создания бухгалтерского документа, а хранятся они все-таки в бумажной форме. Поэтому если ошибочный документ не «засветился» в учете, то попросту создают новый — правильный документ или перепечатывают бухгалтерский регистр.
В то же время вполне может быть применен корректурный метод. Например, в ситуации, когда учетные регистры были распечатаны и подписаны ответственными лицами, но финансовая отчетность еще не составлялась. В таком случае исправления могут быть проведены корректурным методом в утвержденной бумажной форме регистров.
Важно (!):
при исправлении ошибок, допущенных и обнаруженных в текущем отчетном году, нераспределенную прибыль (непокрытые убытки) напрямую не корректируют, т. е. счет 44 не затрагивают
К тому же уведомлять пользователей финансовой отчетности об исправлении ошибок текущего периода, допущенных и выявленных в том же отчетном году, и тем более подавать сравнительную информацию не нужно.
В данной статье мы отметили лишь основные моменты, связанные с исправлением ошибок в бухгалтерском учете, проиллюстрировав их только общими примерами. Детальный алгоритм действий — в следующем материале.
выводы
- Информация, приведенная в финансовой отчетности, не должна содержать ошибок и искажений, которые могут повлиять на решения пользователей такой отчетности.
- В зависимости от порядка исправления бухгалтерских ошибок, их можно разделить на два типа: ошибки, которые по отношению к моменту их выявления совершены в предыдущих календарных годах, и ошибки в текущем году. Ошибки прошлых лет дополнительно подразделяются на два подтипа: ошибки, которые повлияли или не повлияли на финансовый результат.
- Ошибки текущего года исправляются методом «красное сторно» или дополнительной бухпроводкой (в зависимости от характера ошибки)
- Ошибки предыдущих годов, повлиявшие на финрезультат, исправляются через сч. 44, а не повлиявшие — методом «красное сторно» или дополнительной бухпроводкой (в зависимости от характера ошибки).