Як Є і Н продавали ОЗ (продаж основних засобів єдиноподатником)

Для підприємств-єдиноподатників* встановлено особливе правило, за яким вони визначають дохід від реалізації своїх основних засобів (ОЗ). Це правило прописано у п. 292.2 ПКУ, і звучить воно так:

* Про підприємців-єдиноподатників у цій статті не говоримо. Адже в них немає бухобліку як такого, у зв’язку із чим для них фактично не існує поняття «основні засоби».

Зверніть увагу: для юросіб-єдиноподатників нормами ПКУ не передбачено обов’язкової умови щодо продажу ОЗ за ціною не нижче їх оціночної вартості (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.05)**. Тож скільки коштів отримано від продажу — стільки й увійдуть до «єдиноподаткового» доходу. В принципі, у такому випадку продаж ОЗ для єдиноподатника не відрізняється від продажу звичайного товару, тим більше у широкому сенсі ОЗ теж є товаром (п.п. 14.1.244 ПКУ).

** Ясна річ, це стосується тільки єдиного податку. Єдиноподатник-ПДВшник буде нараховувати ПДВ виходячи із загальних правил визначення мінбази (п. 188.1 ПКУ).

Але все-таки є одна ключова відмінність. Якщо ОЗ продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.

Отже, можемо зробити перший проміжний висновок. Дохід від продажу ОЗ юрособою-єдиноподатником визначається залежно від того, скільки часу пройшло між датою продажу цього ОЗ і датою його введення в експлуатацію. Однак існує багато специфічних «єдиноподаткових» аспектів операції з продажу ОЗ. Саме їх аналізом ми зараз і займемося!

«Єдиноподаткові» підводні камені

У розд. XIV ПКУ міститься спеціальна норма, яка прописує, як визначати дохід від продажу ОЗ. Ця обставина наштовхує на думку, що єдиноподатникам продавати їхні ОЗ в принципі не заборонено. Однак подекуди виникають певні пов’язані із цим процедурні питання.

По-перше, продаж ОЗ для єдиноподатника — операція, як правило, нерегулярна. Тож існує висока ймовірність, що у заяві про перехід на ЄП єдиноподатник не зазначив окремим видом діяльності такий продаж (п.п. 5 п. 298.3 ПКУ). Відтак у «єдиноподатковому» реєстрі у переліку видів діяльності, які може здійснювати єдиноподатник, такого виду діяльності теж не буде. Це добре, якщо основним видом діяльності єдиноподатник обрав, наприклад, роздрібну торгівлю (розділ 47 КВЕД). А от якщо серед обраних видів діяльності є, наприклад, тільки оренда (розділ 68 КВЕД) — може виникнути проблема. Адже формально здійснення діяльності, не зазначеної у «єдиноподатковому» Реєстрі, — це підстава для фіскалів «скинути» вас зі спрощеної системи (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ). Це, дійсно, може видаватися неймовірним абсурдом, але фіскали у своїх усних роз’ясненнях не відкидають такої можливості. Тож радимо своєчасно подати Заяву і внести зміни до Реєстру щодо видів господарської діяльності, які здійснює єдиноподатник (п.п. 4 п.п. 298.3.1 ПКУ). Хоча все ж таки сподіваємося, що на практиці фіскали не будуть вдаватися до таких крайнощів.

По-друге, є такі ОЗ, щодо яких узагалі виникають запитання, чи можна їх продавати, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування. Тут ідеться перш за все про автомобілі та інші транспортні засоби. Адже такі товари згідно з п. 215.1 ПКУ є підакцизними (див. п.п. 14.1.145 ПКУ). А єдиноподатникам заборонено здійснювати продаж підакцизних товарів (п.п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ) під загрозою знову ж таки «злетіти» зі спрощеної системи (п.п. 5 п.п. 298.2.3 ПКУ). Як цю ситуацію «розрулити»?

На щастя, у цьому випадку фіскали підійшли до питання більш зважено. Вони заявили, що юридична особа — платник єдиного податку має право здійснити операцію із продажу транспортного засобу, який обліковувався на її балансі (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.05 і лист ГУ ДФС у Житомирській обл. від 10.12.2015 р. № 2809/5/06-30-15-03-20). До речі, якщо будете продавати транспортний засіб, який обліковується у вас на балансі як ОЗ, — не вносьте змін до Реєстру і не пишіть собі видів діяльності, що відповідають класам 45.11, 45.19 та 45.40 (оптова та роздрібна торгівля автотранспортними засобами). Адже саме такі види діяльності вам як єдиноподатнику заборонено здійснювати згідно з п.п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ.

От і гадай, що мали на увазі фіскали: в одному випадку погрожують «скинути» зі спрощеної системи, якщо продавати ОЗ без зазначення виду діяльності у Реєстрі, а в іншому випадку — дозволяють такий продаж. Що ж, сподіваємося, у випадку такого двозначного тлумачення спрацює презумпція правоти рішень платника (п.п. 4.1.4 ПКУ) і через поодинокі (нерегулярні) продажі ОЗ без зазначення такого виду діяльності у Реєстрі єдиноподатників не будуть скидати зі спрощеної системи.

Тепер, коли ми з’ясували, які підводні камені можуть чекати на єдиноподатника при продажу ОЗ, копнемо глибше в суть «єдиноподаткового» обліку цієї операції і розберемося в деяких її тонкощах.

ПДВшник і безПДВшник

Формулювання, вжите у п. 292.2 ПКУ, наштовхує на думку, що до «єдиноподаткового» доходу потрапляє уся сума коштів, яка надійшла на рахунок підприємства-єдиноподатника від продажу ОЗ. Одначе інколи це не зовсім так. Адже юрособи-єдиноподатники, як ви знаєте, можуть бути або безПДВшниками, або ПДВшниками (п. 293.3 ПКУ; п.п. 3 п. 291.4 ПКУ).

Так от,

Це прямо прописано у п.п. 1 п. 292.11 ПКУ. При цьому фіскали уточнюють: суми ПДВ не уключаються до «єдиноподаткового» доходу у тому випадку, коли на ці суми визначаються податкові зобов’язання з ПДВ згідно з розд. V ПКУ (див. також лист ДФСУ від 25.07.2017 р. № 1354/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Майте це на увазі.

Отже, в загальному випадку суми ПДВ у складі вартості проданих ОЗ до «єдиноподаткового» доходу не потрапляють. Це стосується як продажу «новеньких» ОЗ, коли до доходу потрапить уся сума коштів (за мінусом суми ПДВ), так і продажу «вживаних» ОЗ, «вік» яких на момент продажу понад 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію. В останньому випадку, нагадаємо, дохід рахуватиметься як різниця між сумою коштів, отриманих від продажу (за мінусом ПДВ), і залишковою вартістю ОЗ.

Більше того, свого часу фіскали роз’яснили доволі цікаву річ. Припустимо, юридична особа — платник ПДВ хоче перейти на спрощену систему. Для цього їй потрібно обрахувати свій дохід за попередній рік і щоб цей показник «вписався» у 5000000 грн. (п.п. 3 п. 291.4 ПКУ). Як «кандидату у єдиноподатники» обчислювати свій дохід для цілей переходу на спрощену систему — без урахування сум ПДВ чи включати такі суми до доходу? Фіскали роз’яснили: якщо «кандидат» в останньому році свого перебування на загальній системі був платником ПДВ, то суми ПДВ до розрахунку 5-мільйонного «порогу» він не уключає. Навіть якщо планує на спрощеній системі застосовувати «безПДВшну» ставку єдиного податку (див. «Вісник податкової служби України», 2013, № 38, с. 19). Відтак, і в подальшому, для цілей перебування на спрощеній системі єдиноподатник-ПДВшник не включатиме суму ПДВ (в тому числі отриману у складі вартості реалізованого ОЗ) до розрахунку свого 5-мільйонного «порогу».

У єдиноподатників-безПДВшників такої проблеми не виникає, адже у них продажна ціна ОЗ буде формуватися без ПДВ. Тож юрособи, які сплачують єдиний податок за ставкою 5 %, про ПДВшне питання не турбуються і визначають дохід орієнтуючись на суму коштів, яка їм надійшла на рахунок.

Продаж «вживаних» ОЗ

Вище ми в цілому розібралися з правилами продажу ОЗ єдиноподатниками і деякими специфічними нюансами такого продажу. У випадку, коли продаються новенькі ОЗ, все більш-менш ясно. А от у випадку, коли продаються «вживані» ОЗ і «єдиноподатковий» дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманих від їх продажу і їх залишковою вартістю (п. 292.2 ПКУ), виникають певні додаткові запитання. Давайте їх розглянемо!

Як рахувати 12 місяців? Коли взагалі потрібно застосовувати норми абзацу другого п. 292.2 ПКУ і визначати «єдиноподатковий» дохід за «правилом різниці»? Із п. 292.2 ПКУ випливає, що ключового значення тут набуває строк, який пройшов від дати введення ОЗ в експлуатацію до дати його продажу. І обидві ці дати потребують пояснення.

Датою введення ОЗ в експлуатацію є дата складання відповідного акта (зазвичай це акт за ф. № ОЗ-1), відповідно до якого в бухобліку робиться проводка Дт 10 — Кт 15.

А от із датою продажу ОЗ все не так просто. Що вважати датою продажу ОЗ для цілей п. 292.2 ПКУ? Дату надходження коштів чи дату, коли будуть виконані критерії, що їх визначено п. 8 П(С)БО 15 «Дохід» і в бухобліку буде визнано дохід від продажу ОЗ? Фіскали у своїх усних роз’ясненнях схиляються до того, що ідеться саме про дату надходження коштів. На це ж натякає консультація із БЗ, підкатегорія 108.01.02, але і в цьому випадку ідеться лише про опосередковане, а не про пряме свідчення щодо позиції податківців.

На нашу думку, слід діяти наступним чином. Якщо у вас першою подією при реалізації ОЗ буде відвантаження, то ОЗ вважається проданим вже на дату такого відвантаження (ви його не контролюєте і передали покупцю пов’язані із ним ризики згідно з п. 8 П(С)БО 15). Тож якщо із дати введення ОЗ в експлуатацію до дати відвантаження минуло менше 12 місяців — до доходу потрапить уся сума коштів від продажу ОЗ. Навіть якщо власне ці кошти надійдуть на дату, коли 12-місячний строк вже закінчиться. Нехай ви не згодні з тим, що дата продажу для цілей п. 292.2 ПКУ — це дата відвантаження. Але у цьому випадку немає фактичного використання ОЗ протягом 12 місяців. Отже — умови для використання «різничного» правила не виконуються.

Якщо ж у вас першою подією є передоплата і на дату авансу 12 місяців ще не пройшло, а на дату відвантаження — пройшло — ситуація «фіскалить» з іншої причини. Адже дохід від реалізації ОЗ треба оподатковувати єдиним податком на дату надходження коштів, а на цю дату зменшувати базу оподаткування немає на що. Тож у такому випадку в періоді оплати безпечніше поставити у «єдиноподатковий» дохід усю суму коштів.

Тобто,

Єдиний виняток — коли відвантаження ОЗ було першою подією і відбулося до закінчення 12 місяців. У цьому випадку, повторимося, дохід від продажу ОЗ буде рахуватися без застосування різничного правила тому, що ОЗ фактично не використовувався 12 місяців.

Отже, з початковою і кінцевою точкою 12-місячного періоду ми визначилися. Насамкінець нагадаємо, що строк, визначений місяцями, спливає у відповідне число останнього місяця строку (ч. 3 ст. 254 ЦКУ). Тобто, наприклад, якщо ви ввели ОЗ в експлуатацію 25.01.2018 р., 12-місячний строк починає обчислюватися із 26.01.2018 р. (згідно зі ст. 253 ЦКУ) і закінчується 26.01.2019 р. Починаючи з 27.01.2019 р. продаж ОЗ єдиноподатником тягнутиме за собою визначення доходу за «різничним» правилом.

Залишкова балансова вартість. Ми визначилися із тим, у яких випадках дохід від реалізації ОЗ єдиноподатником буде зменшуватися. Тепер давайте розберемося із тим, на яку саме суму зменшуватиметься сума коштів від продажу ОЗ, у випадку, якщо реалізується ОЗ, який використовувався більше 12 місяців. Звісно, можна сказати, що у п. 292.2 ПКУ написано, що саме є від’ємником у «різничній» формулі, однак із цим теж треба розібратися.

Отже, сума коштів, отримана від продажу ОЗ, які використовуються більше 12 місяців, зменшується на їх залишкову балансову вартість, що склалася на день продажу. Визначення залишкової вартості ОЗ, наведене в п.п. 14.1.9 ПКУ, застосовується для цілей розд. III ПКУ (тобто для платників податку на прибуток). Оскільки підприємства-єдиноподатники не нараховують амортизацію за правилами розд. III ПКУ, то залишкову вартість ОЗ вони можуть визначити тільки за даними бухобліку. Про те, що залишкову вартість необхідно визначати відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», говорять і податківці (див. листи ДФСУ від 14.07.2017 р. № 1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і від 20.07.2017 р. № 1285/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

На яку дату визначати залишкову балансову вартість ОЗ? У п. 292.2 ПКУ сказано, що ідеться про вартість, яка склалася на день продажу ОЗ. Але нарахування амортизації в бухобліку відбувається помісячно (п. 29 П(С)БО 7), а не поденно. Відтак, визначити залишкову вартість об’єкта ОЗ на день його продажу практично неможливо.

Який же вихід? Оскільки в бухобліку нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття (п. 29 П(С)БО 7),

Це міркування ґрунтується на тому, що єдиноподатники застосовують касовий метод визнання доходів. Тому єдиноподатник повинен віднімати від суми коштів, отриманої від продажу ОЗ, балансову вартість цього ОЗ, що склалася на місяць надходження оплати.

А якщо ОЗ відповідає критеріям п. 1 розд. II П(С)БО 27 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», його слід перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. На такі об’єкти амортизація не нараховується (п. 6 розд. II П(С)БО 27). Отже, у цьому випадку єдиноподатник припинить нараховувати амортизацію раніше місяця продажу. І на момент надходження оплати балансовою вартістю ОЗ (для цілей п. 292.2 ПКУ) буде найменша з двох оцінок — балансова вартість або чиста вартість реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27). Зауважте: таке переведення на рахунок класу запасів (рахунок 28) не впливає на податковий облік — усе одно при продажу єдиноподатник орієнтується на правила, передбачені для ОЗ.

Як рахувати «єдиноподатковий» поріг? Вище ми вже згадували про те, що юрособі-єдиноподатнику, аби втриматися на спрощеній системі, потрібно вписатися у річний обсяг доходу 5000000 грн. (п.п. 3 п. 291.4 ПКУ). Яку суму в розрахунок цього «єдиноподаткового» порогу додасть операція з реалізації «вживаного» ОЗ?

Фіскали підійшли до відповіді на це запитання обґрунтовано. Вони заявили, що до річного обсягу доходу юридичної особи — платника єдиного податку, що дає право перебувати на спрощеній системі, включається сума доходу від операції з продажу ОЗ, яка була оподаткована єдиним податком (див. лист ДФСУ від 14.07.2017 р. № 1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Тож якщо ідеться про «вживаний» ОЗ, реалізація якого оподатковується єдиним податком за «правилом різниці», то і до розрахунку «єдиноподаткового» порогу також потрапить тільки різниця між сумою коштів, яка надійшла на рахунок єдиноподатника від реалізації ОЗ, та залишковою вартістю реалізованого об’єкта ОЗ.

Коли строк не має значення

Вище ми вже зауважили, що для того, аби визначити дохід від продажу ОЗ, велике значення має строк, протягом якого ОЗ використовується єдиноподатником. Однак є такі випадки, коли незважаючи на строк фактичного використання, до «єдиноподаткового» доходу потрапить уся сума коштів від продажу необоротного активу. Пояснимо чому. Для цілей ПКУ (і в тому числі п. 292.2) ми керуємося визначенням ОЗ, що його дає п.п. 14.1.138 ПКУ (ср. ). А це визначення виключає з переліку ОЗ земельні ділянки, незавершені капінвестиції, МНМА (необоротні активи вартістю менше 6000 грн.), бібліотечні фонди, невиробничі ОЗ і ще деякі необоротні активи. При їх продажу, незалежно від того, скільки вони використовувалися, юрособа уключає до «єдиноподаткового» доходу усю суму коштів, отриману від їх продажу.

Правило п. 292.2 ПКУ для таких активів не працює, адже вони не є ОЗ. Це ж саме стосується і продажу нематеріальних активів* — сума коштів від їх продажу уключається в «єдиноподатковий» дохід повністю, незалежно від строку використання. Водночас зауважте: п.п. 14.1.138 ПКУ дає ОЗ широке визначення, яке охоплює не тільки бухобліковий рахунок 10, але і рахунки 11 і 16 (інші необоротні матеріальні активи, а також довгострокові біологічні активи). При продажу таких ОЗ єдиноподатник застосовує правила п. 292.2 ПКУ.

* Хоча із ПКУ наразі виключено п.п. 14.1.120, однак нематеріальні активи все одно не є ОЗ, адже п.п. 14.1.138 ПКУ визначає ОЗ як матеріальні активи.

Крім того, на думку фіскалів, у деяких випадках «єдиноподатковим» доходом від реалізації необоротних активів уся сума отриманих коштів буде у зв’язку із тим, що ці активи не підлягають амортизації, а тому не мають залишкової вартості**. Так вони аргументують свій підхід до оподаткування операції з продажу єдиноподатником земельної ділянки (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02, і лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 19.05.2017 р. № 279/ІПК/10/15-32-12-04-21).

** Таке формулювання є некоректним. Насправді у необоротних активів, які не підлягають амортизації, залишкова вартість дорівнює первісній.

Нагадаємо, що, крім земельних ділянок, амортизації також не підлягають природні ресурси і капітальні інвестиції (п. 22 П(С)БО 7). На нашу думку, продаж землі і незавершених капінвестицій оподатковується без застосування п. 292.2 ПКУ не тому, що вони не підлягають амортизації, а тому, що вони не є ОЗ у розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ. А от природні ресурси… Чи є вони ОЗ у «податковому» розумінні? Про це можна було б сперечатися, якби не одне «але»... Про продаж єдиноподатником природних ресурсів нема сенсу говорити, бо «спрощенцям» дозволено продавати тільки корисні копалини місцевого значення. Але навіть ці корисні копалини єдиноподатник може тільки перепродувати, а не видобувати (п.п. 5 п.п. 291.5.1 ПКУ). Тож у єдиноподатника в принципі не може бути на балансі такого активу, як природні ресурси (активи, які обліковуються на субрахунку 114). Бо щойно вони з’являться, такий єдиноподатник «злетить» із спрощеної системи.

А от придбані для подальшого продажу корисні копалини місцевого значення він буде відображати на балансі як товари (рахунок 28). Тож дохід від їх продажу єдиноподатники визначатимуть НЕ за п. 292.2 ПКУ, а як продаж звичайного товару (п. 292.1 ПКУ).

Часткові оплати

За домовленістю сторін гроші за ОЗ можуть надходити частинами. На кожну дату надходження грошових коштів потрібно визначити суму доходу. Як це робити, якщо залишкова вартість ОЗ на дату кожної частини оплати буде новою?

Ми вже неодноразово пропонували у цьому випадку уключати в «єдиноподатковий» дохід різницю між сумою продажу і балансовою вартістю ОЗ, розрахованими пропорційно сумам оплати, що надійшла. Погоджуються із таким підходом і фіскали (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02, і лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25434/6/99-99-15-03-01-15).

При цьому якщо з дати введення ОЗ в експлуатацію до дати надходження першої частини оплати минуло менше 12 місяців, уся ця часткова оплата потрапляє до бази обкладення єдиним податком. Якщо ж подальші частини оплати надходитимуть уже після того, як об’єкт ОЗ проексплуатується 12 місяців — базу оподаткування зменшують на частку залишкової вартості, пропорційну таким частковим оплатам.

Проілюструємо це практичним прикладом.

Приклад. Єдиноподатник (платник ПДВ) уклав договір про продаж об’єкта ОЗ на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.) Об’єкт був уведений в експлуатацію в лютому 2017 року. Оплата надходить частинами: у вересні 2017 року, березні 2018 року і травні 2018 року. Залишкова вартість ОЗ на кінець вересня 2017 року — 15000 грн., на кінець березня 2018 року — 10000 грн., на кінець травня 2018 року — 8000 грн. Відвантажено ОЗ у травні 2018 року.

Визначаємо дохід єдиноподатника від продажу ОЗ при часткових оплатах

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку єдиноподатнику вартість ОЗ слід перевести з рахунку 10 «Основні засоби» на рахунок, на якому ведеться облік необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу (рахунок 26 «Готова продукція» спрощеного або субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» звичайного Плану рахунків) і відобразити за найменшою з двох оцінок — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27).

Відповідно, під час продажу ОЗ його вартість списується до дебету рахунків, на яких обліковується собівартість реалізованих виробничих запасів (рахунок 90 «Собівартість реалізації» спрощеного або субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» звичайного Плану рахунків). Водночас сума доходу відображатиметься за кредитом рахунків, на яких ведеться облік доходів від реалізації оборотних активів (рахунок 70 «Дохід від реалізації» спрощеного або субрахунок 712 «Дохід від реалізації оборотних активів» звичайного Плану рахунків).

На цьому, мабуть, усе. Головні нюанси продажу ОЗ юрособами-єдиноподатниками ми з вами з’ясували.