Как Е и Н продавали ОC (продажа основных средств единоналожником)

Для предприятий-единоналожников* установлено особое правило, по которому они определяют доход от реализации своих основных средств (ОС). Это правило прописано в п. 292.2 НКУ и звучит оно так:

* О предпринимателях-единоналожниках в этой статье не говорим. Ведь у них нет бухучета как такового, в связи с чем для них фактически не существует понятия «основные средства».

Обратите внимание: для юрлиц-единоналожников нормами НКУ не предусмотрено обязательное условие о продаже ОС по цене не ниже их оценочной стоимости (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.05)**. Поэтому сколько средств получено от продажи — столько и войдет в «единоналожный» доход. В принципе, в таком случае продажа ОС для единоналожника не отличается от продажи обычного товара, тем более в широком понимании ОС тоже является товаром (п.п. 14.1.244 НКУ).

** Понятное дело, это касается только единого налога. Единоналожник-НДСник будет начислять НДС исходя из общих правил определения минбазы (п. 188.1 НКУ).

Но все-таки есть одно ключевое отличие. Если ОС проданы после их использования в течение 12 календарных месяцев со дня ввода в эксплуатацию, доход определяется как разница между суммой средств, полученной от продажи таких ОС, и их остаточной балансовой стоимостью, которая сложилась на день продажи.

Следовательно, можем сделать первый промежуточный вывод. Доход от продажи ОС юрлицом-единоналожником определяется в зависимости от того, сколько времени прошло между датой продажи этого ОС и датой его ввода в эксплуатацию. Однако существует много специфических «единоналожных» аспектов операции по продаже ОС. Именно их анализом мы сейчас и займемся!

«Единоналожные» подводные камни

В разд. XIV НКУ содержится специальная норма, которая прописывает, как определять доход от продажи ОС. Это обстоятельство наталкивает на мысль, что единоналожникам продавать их ОС, в принципе, не запрещено. Однако иногда возникают определенные связанные с этим процедурные вопросы.

Во-первых, продажа ОС для единоналожника — операция, как правило, нерегулярная. Поэтому высока вероятность того, что в заявлении о переходе на ЕН единоналожник не указал отдельным видом деятельности такую продажу (п.п. 5 п. 298.3 НКУ). Следовательно, в «единоналожном» реестре в перечне видов деятельности, которые может осуществлять единоналожник, такого вида деятельности тоже не будет. Хорошо, если основным видом деятельности единоналожник избрал, например, розничную торговлю (раздел 47 КВЭД). А вот если среди избранных видов деятельности есть, например, только аренда (раздел 68 КВЭД) — может возникнуть проблема. Ведь формально осуществление деятельности, не указанной в «единоналожном» Реестре, — это основание для фискалов «сбросить» вас с упрощенной системы (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). Это действительно может казаться невероятным абсурдом, но фискалы в своих устных разъяснениях не исключают такой возможности. Поэтому советуем своевременно подать Заявление и внести изменения в Реестр относительно видов хозяйственной деятельности, которые осуществляет единоналожник (п.п. 4 п.п. 298.3.1 НКУ). Хотя все же надеемся, что на практике фискалы не будут прибегать к таким крайностям.

Во-вторых, есть такие ОС, по которым вообще возникают вопросы, можно ли их продавать, находясь на упрощенной системе налогообложения. Здесь речь идет прежде всего об автомобилях и других транспортных средствах. Ведь такие товары согласно п. 215.1 НКУ являются подакцизными (см. п.п. 14.1.145 НКУ). А единоналожникам запрещено осуществлять продажу подакцизных товаров (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ) под угрозой опять же «слететь» с упрощенной системы (п.п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ). Как быть в этой ситуации и как ее можно «разрулить»?

К счастью, в этом случае фискалы подошли к вопросу более взвешенно. Они заявили, что юридическое лицо — плательщик единого налога имеет право осуществить операцию по продаже транспортного средства, которое учитывалось на его балансе (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.05 и письмо ГУ ГФС в Житомирской обл. от 10.12.2015 г. № 2809/5/06-30-15-03-20). Кстати, если будете продавать транспортное средство, которое учитывается у вас на балансе как ОС, — не вносите изменения в Реестр и не вписывайте себе видов деятельности, которые соответствуют классам 45.11, 45.19 и 45.40 (оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами). Ведь именно такие виды деятельности вам как единоналожнику запрещено осуществлять согласно п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ.

Вот и думай, что имели в виду фискалы: в одном случае грозят «сбросить» с упрощенной системы, если продавать ОС без указания вида деятельности в Реестре, а в другом — позволяют такую продажу. Что ж, надеемся, в случае такого неоднозначного толкования сработает презумпция правоты решений плательщика (п.п. 4.1.4 НКУ) и из-за единичных (нерегулярных) продаж ОС без указания такого вида деятельности в Реестре единоналожников не будут сбрасывать с упрощенной системы.

Теперь, когда мы выяснили, какие подводные камни могут ожидать единоналожника при продаже ОС, копнем глубже в суть «единоналожного» учета этой операции и разберемся в некоторых ее тонкостях.

НДСник и безНДСник

Формулировка, употребленная в п. 292.2 НКУ, наталкивает на мысль, что в «единоналожный» доход попадает вся сумма средств, которая поступила на счет предприятия-единоналожника от продажи ОС. Однако иногда это не совсем так. Ведь юрлица-единоналожники, как вы знаете, могут быть или «безНДСниками», или «НДСниками» (п. 293.3 НКУ; п.п. 3 п. 291.4 НКУ).

Так вот,

Это прямо прописано в п.п. 1 п. 292.11 НКУ. При этом фискалы уточняют: суммы НДС не включаются в «единоналожный» доход в том случае, когда на эти суммы определяются налоговые обязательства по НДС согласно разд. V НКУ (см. также письмо ГФСУ от 25.07.2017 г. № 1354/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Имейте это в виду.

Следовательно, в общем случае суммы НДС в составе стоимости проданных ОС в «единоналожный» доход не попадают. Это касается как продажи «новеньких» ОС, когда в доход попадет вся сумма средств (за минусом суммы НДС), так и продажи «бывших в употреблении» ОС, «возраст» которых на момент продажи составляет свыше 12 календарных месяцев со дня ввода в эксплуатацию. В последнем случае, напомним, доход будет рассчитываться как разница между суммой средств, полученных от продажи (за минусом НДС), и остаточной стоимостью ОС.

Более того, в свое время фискалы разъяснили достаточно интересную вещь. Допустим, юридическое лицо — плательщик НДС хочет перейти на упрощенную систему. Для этого ему нужно вести учет своего дохода за предыдущий год и чтобы этот показатель «вписался» в 5000000 грн. (п.п. 3 п. 291.4 НКУ). Как «кандидату в единоналожники» считать свой доход для целей перехода на упрощенную систему — без учета сумм НДС или включать такие суммы в доход? Фискалы разъяснили: если «кандидат» в последнем году своего пребывания на общей системе был плательщиком НДС, то суммы НДС в расчет 5-миллионного «порога» он не включает. Даже если планирует на упрощенной системе применять «безНДСную» ставку единого налога (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 38, с. 19). Следовательно, и в дальнейшем для целей пребывания на упрощенной системе единоналожник-«НДСник» не будет включать сумму НДС (в том числе полученную в составе стоимости реализованного ОС) в расчет своего 5-миллионного «порога».

У единоналожников-«безНДСников» такой проблемы не возникает, ведь у них продажная цена ОС будет формироваться без НДС. Поэтому юрлица, которые уплачивают единый налог по ставке 5 %, об НДСном вопросе не беспокоятся и определяют доход, ориентируясь на сумму средств, которая поступила на их счет.

Продажа «бывших в употреблении» ОС

Выше мы в целом разобрались с правилами продажи ОС единоналожниками и некоторыми специфическими нюансами такой продажи. В случае, когда продаются новенькие ОС, все более-менее ясно. А вот если продаются «бывшие в употреблении» ОС и «единоналожный» доход определяется как разница между суммой средств, полученных от их продажи, и их остаточной стоимостью (п. 292.2 НКУ), возникают определенные дополнительные вопросы. Давайте их рассмотрим!

Как считать 12 месяцев? Когда вообще нужно применять нормы абзаца второго п. 292.2 НКУ и определять «единоналожный» доход по «правилу разницы»? Из п. 292.2 НКУ следует, что ключевое значение здесь приобретает срок, который прошел от даты ввода ОС в эксплуатацию до даты его продажи. И обе эти даты требуют разъяснения.

Датой ввода ОС в эксплуатацию является дата составления соответствующего акта (обычно это акт по ф. № ОЗ-1), в соответствии с которым в бухучете делается проводка Дт 10 — Кт 15.

А вот с датой продажи ОС все не так просто. Что считать датой продажи ОС для целей п. 292.2 НКУ? Дату поступления средств или дату, на которую будут выполнены критерии, определенные п. 8 П(С)БУ 15 «Доход», и в бухучете будет признан доход от продажи ОС? Фискалы в своих устных разъяснениях склоняются к тому, что идет речь именно о дате поступления средств. На это же намекает консультация из БЗ, подкатегория 108.01.02, но и в этом случае идет речь лишь об опосредованном, а не о прямом свидетельстве относительно позиции налоговиков.

По нашему мнению, нужно действовать следующим образом. Если у вас первым событием при реализации ОС будет отгрузка, то ОС считается проданным уже на дату такой отгрузки (вы его не контролируете и передали покупателю связанные с ним риски согласно п. 8 П(С)БУ 15). Поэтому если с даты ввода ОС в эксплуатацию до даты отгрузки прошло менее 12 месяцев — в доход попадет вся сумма средств от продажи ОС. Даже если собственно эти средства поступят на дату, когда 12-месячный срок уже закончится. Пусть вы не согласны с тем, что дата продажи для целей п. 292.2 НКУ — это дата отгрузки. Но в этом случае нет фактического использования ОС в течение 12 месяцев. А значит, условия для использования «разничного» правила не выполняются.

Если же у вас первым событием является предоплата и на дату аванса 12 месяцев еще не прошло, а на дату отгрузки — прошло, ситуация «фискалит» по другой причине. Ведь доход от реализации ОС надо облагать единым налогом на дату поступления средств, а на эту дату уменьшать базу налогообложения не на что. Поэтому в таком случае в периоде оплаты безопаснее поставить в «единоналожный» доход всю сумму средств.

То есть,

Единственное исключение — когда отгрузка ОС была первым событием и состоялась до окончания 12 месяцев. В этом случае, повторим, доход от продажи ОС будет считаться без применения «разничного» правила, потому что ОС фактически не использовалось 12 месяцев.

Следовательно, с исходной и конечной точками 12-месячного периода мы определились. В завершение напомним, что срок, определенный месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока (ч. 3 ст. 254 ГКУ). То есть, например, если вы ввели ОС в эксплуатацию 25.01.2018 г., 12-месячный срок начинает исчисляться с 26.01.2018 г. (согласно ст. 253 ГКУ) и заканчивается 26.01.2019 г. Начиная с 27.01.2019 г. продажа ОС единоналожником повлечет за собой определение дохода по «разничному» правилу.

Остаточная балансовая стоимость. Мы определились с тем, в каких случаях доход от реализации ОС единоналожником будет уменьшаться. Теперь давайте разберемся с тем, на какую именно сумму будет уменьшаться сумма средств от продажи ОС, в случае если реализуется ОС, которое использовалось больше 12 месяцев. Конечно, можно сказать, что в п. 292.2 НКУ указано, что именно является вычитаемым в «разничной» формуле, однако с этим тоже надо разобраться.

Итак, сумма средств, полученная от продажи ОС, которые используются больше 12 месяцев, уменьшается на их остаточную балансовую стоимость, которая сложилась на день продажи. Определение остаточной стоимости ОС, приведенное в п.п. 14.1.9 НКУ, применяется для целей разд. III НКУ (т. е. для плательщиков налога на прибыль). Поскольку предприятия-единоналожники не начисляют амортизацию по правилам разд. III НКУ, то остаточную стоимость ОС они могут определить только по данным бухучета. О том, что остаточную стоимость необходимо определять в соответствии с П(С)БУ 7 «Основные средства», говорят и налоговики (см. письма ГФСУ от 14.07.2017 г. № 1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и от 20.07.2017 г. № 1285/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

На какую дату определять остаточную балансовую стоимость ОС? В п. 292.2 НКУ сказано, что речь идет о стоимости, которая сложилась на день продажи ОС. Но начисление амортизации в бухучете происходит ежемесячно (п. 29 П(С)БУ 7), а не ежедневно. Следовательно, определить остаточную стоимость объекта ОС на день его продажи практически невозможно.

Какой же выход? Поскольку в бухучете начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия (п. 29 П(С)БУ 7),

Это рассуждение основывается на том, что единоналожники применяют кассовый метод признания доходов. Поэтому единоналожник должен вычитать из суммы средств, полученной от продажи ОС, балансовую стоимость этого ОС, сложившуюся на месяц поступления оплаты.

А если ОС соответствует критериям п. 1 разд. II П(С)БУ 27 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи», его следует перевести в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. На такие объекты амортизация не начисляется (п. 6 разд. II П(С)БУ 27). Следовательно, в этом случае единоналожник прекратит начислять амортизацию раньше месяца продажи. И на момент поступления оплаты балансовой стоимостью ОС (для целей п. 292.2 НКУ) будет наименьшая из двух оценок — балансовая стоимость или чистая стоимость реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27). Заметьте: такой перевод на счет класса запасов (счет 28) не влияет на налоговый учет — все равно при продаже единоналожник ориентируется на правила, предусмотренные для ОС.

Как считать «единоналожный» порог? Выше мы уже упоминали о том, что юрлицу-единоналожнику, чтобы удержаться на упрощенной системе, нужно вписаться в годовой объем дохода 5000000 грн. (п.п. 3 п. 291.4 НКУ). Какую сумму в расчет этого «единоналожного» порога прибавит операция по реализации «бывшего в употреблении» ОС?

Фискалы подошли к ответу на этот вопрос обоснованно. Они заявили, что в годовой объем дохода юридического лица — плательщика единого налога, который дает право находиться на упрощенной системе, включается сумма дохода от операции по продаже ОС, которая была обложена единым налогом (см. письмо ГФСУ от 14.07.2017 г. № 1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Поэтому если идет речь о «бывшем в употреблении» ОС, реализация которого облагается единым налогом по «правилу разницы», то и в расчет «единоналожного» порога также попадет только разница между суммой средств, поступившей на счет единоналожника от реализации ОС, и остаточной стоимостью реализованного объекта ОС.

Когда срок не имеет значения

Выше мы уже отметили, что для того, чтобы определить доход от продажи ОС, большое значение имеет срок, в течение которого ОС используется единоналожником. Однако есть такие случаи, когда, несмотря на срок фактического использования, в «единоналожный» доход попадет вся сумма средств от продажи необоротного актива. Объясним, почему. Для целей НКУ (и в том числе п. 292.2) мы руководствуемся определением ОС, которое дает п.п. 14.1.138 НКУ (ср. ). А это определение исключает из перечня ОС земельные участки, незавершенные капинвестиции, МНМА (необоротные активы стоимостью менее 6000 грн.), библиотечные фонды, непроизводственные ОС и еще некоторые необоротные активы. При их продаже независимо от того, сколько они использовались, юрлицо включает в «единоналожный» доход всю сумму средств, полученную от их продажи.

Правило п. 292.2 НКУ для таких активов не работает, ведь они не являются ОС. То же самое касается и продажи нематериальных активов* — сумма средств от их продажи включается в «единоналожный» доход полностью, независимо от срока использования. В то же время заметьте: п.п. 14.1.138 НКУ дает ОС широкое определение, которое охватывает не только бухучетный счет 10, но и счета 11 и 16 (другие необоротные материальные активы, а также долгосрочные биологические активы). При продаже таких ОС единоналожник применяет правила п. 292.2 НКУ.

* Хотя из НКУ сейчас исключен п.п. 14.1.120, однако нематериальные активы все равно не являются ОС, ведь п.п. 14.1.138 НКУ определяет ОС как материальные активы.

Кроме того, по мнению фискалов, в некоторых случаях «единоналожным» доходом от реализации необоротных активов вся сумма полученных средств будет в связи с тем, что эти активы не подлежат амортизации, а потому не имеют остаточной стоимости**. Так они аргументируют свой подход к налогообложению операции по продаже единоналожником земельного участка (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02 и письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 19.05.2017 г. № 279/ІПК/10/15-32-12-04-21).

** Такая формулировка является некорректной. В действительности у необоротных активов, которые не подлежат амортизации, остаточная стоимость равна первоначальной.

Напомним, что, кроме земельных участков, амортизации также не подлежат природные ресурсы и капитальные инвестиции (п. 22 П(С)БУ 7). По нашему мнению, продажа земли и незавершенных капинвестиций облагается налогом без применения п. 292.2 НКУ не потому, что они не подлежат амортизации, а потому, что они не являются ОС в понимании п.п. 14.1.138 НКУ. А вот природные ресурсы… Являются ли они ОС в «налоговом» понимании? Об этом можно было бы спорить, если бы не одно «но»… О продаже единоналожником природных ресурсов нет смысла говорить, потому что «упрощенцам» разрешено продавать только полезные ископаемые местного значения. Но даже эти полезные ископаемые единоналожник может только перепродавать, а не добывать (п.п. 5 п.п. 291.5.1 НКУ). Поэтому у единоналожника в принципе не может быть на балансе такого актива, как природные ресурсы (активы, которые учитываются на субсчете 114). Потому что, как только они появятся, такой единоналожник «слетит» с упрощенной системы.

А вот приобретенные для дальнейшей продажи полезные ископаемые местного значения он будет отражать на балансе как товары (счет 28). Поэтому доход от их продажи единоналожники будут определять НЕ по п. 292.2 НКУ, а как продажу обычного товара (п. 292.1 НКУ).

Частичные оплаты

По договоренности сторон деньги за ОС могут поступать частями. На каждую дату поступления денежных средств нужно определить сумму дохода. Как это делать, если остаточная стоимость ОС на дату каждой части оплаты будет новой? Мы уже неоднократно предлагали в этом случае включать в «единоналожный» доход разницу между суммой продажи и балансовой стоимостью ОС, рассчитанными пропорционально суммам поступившей оплаты. Соглашаются с таким подходом и фискалы (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02 и письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25434/6/99-99-15-03-01-15).

При этом если с даты ввода ОС в эксплуатацию до даты поступления первой части оплаты прошло менее 12 месяцев, вся эта частичная оплата попадает в базу обложения единым налогом. Если же дальнейшие части оплаты будут поступать уже после того как объект ОС проэксплуатируется 12 месяцев — базу налогообложения уменьшают на долю остаточной стоимости, пропорциональную таким частичным оплатам.

Проиллюстрируем это на практическом примере.

Пример. Единоналожник (плательщик НДС) заключил договор о продаже объекта ОС на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.).

Объект был введен в эксплуатацию в феврале 2017 года. Оплата поступает частями: в сентябре 2017 года, марте 2018 года и мае 2018 года. Остаточная стоимость ОС на конец сентября 2017 года — 15000 грн., на конец марта 2018 года — 10000 грн., на конец мая 2018 года — 8000 грн. Отгружены основные средства в мае 2018 года.

Определяем доход единоналожника от продажи ОС при частичных оплатах

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете единоналожнику стоимость ОС следует перевести со счета 10 «Основные средства» на счет, на котором ведется учет необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи (счет 26 «Готовая продукция» упрощенного или субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» обычного Плана счетов) и отразить по наименьшей из двух оценок, — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27).

Соответственно при продаже ОС его стоимость списывается в дебет счетов, на которых учитывается себестоимость реализованных производственных запасов (счет 90 «Себестоимость реализации» упрощенного или субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» обычного Плана счетов).

В то же время сумма дохода будет отражаться по кредиту счетов, на которых ведется учет доходов от реализации оборотных активов (счет 70 «Доход от реализации» упрощенного или субсчет 712 «Доход от реализации оборотных активов» обычного Плана счетов).

На этом, наверное, все. Главные нюансы продажи ОС юрлицами-единоналожниками мы с вами прояснили.