На порядок обліку придбання товару в нерезидента впливає ряд ключових моментів. Це й умови постачання товару, прописані в ЗЕД-договорі, і те, що товар проходить митний контроль, який завершується оформленням митної декларації (МД). А ще і те, що вартість товару визначена у валюті. Давайте розберемося, що до чого.
Коли імпортний товар визнаємо активом
У бухгалтерському обліку імпортні товари відображаються на дату їх визнання активами, контрольованими підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 НП(С)БО 1).
При цьому контроль над активом, зазвичай, супроводжується отриманням права власності на нього (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345).
Але одного тільки права власності недостатньо для того, щоб вважати актив контрольованим. Необхідно також враховувати і момент переходу ризиків випадкової загибелі або пошкодження товарів, який визначають відповідно до базису постачання ІНКОТЕРМС, зазначеного в договорі.
До речі, Мінфін датою визнання активів при імпорті товарів називає саме дату, на яку до підприємства переходять ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на цей товар (див. лист Мінфіну від 18.11.16 р. № 31-11410-07-27/32754 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 31, с. 25).
Але цього може бути недостатньо.
Потрібно врахувати ще один важливий момент: запаси визнають активами тільки тоді, коли їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 9, п. 2.1 Методрекомендацій № 2). А така вартість далеко не завжди відома, навіть якщо право власності, а також ризики і вигоди вже передані (наприклад, якщо вони переходять при відвантаженні зі складу продавця).
В ідеалі повний контроль над активом настає за фактом фізичного отримання його у володіння, тобто за фактом заходу товару на склад підприємства
Проте оприбуткувати товар можна і до заходу на склад, якщо фахівці підприємства визнають контроль достатнім за наявності переходу права власності і переходу ризиків.
І звичайно ж первинки, що дозволяє провести оприбуткування імпортного товару (товарно-транспортної накладної, міжнародної товарно-транспортної накладної (СМR), залізничної накладної (ЦІМ, УМВС або ЦІМ/УМВС), коносаменту, авіавантажної накладної (Air Waybill) тощо).
Розглянемо декілька ситуацій.
Ситуація 1. У контракті право власності на товар переходить саме по прибутті його на митний склад. Дата прибуття є в СМR на штампі митниці. Розмитнення товару здійснюється частинами протягом півроку, а іноді і року. При цьому ми щомісячно оплачуємо вартість послуг зберігання митному складу. Чи можна оприбуткувати товар при заході на митний склад?
Тут можна не чекати оцінки всіх складових первісної вартості запасів. Якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, то такі запаси можуть оцінюватися і відображатися в обліку за справедливою вартістю, з подальшим коригуванням до первісної вартості (абз. 8 п. 9 П(С)БО 9).
А оскільки на дату заходу товару на митний склад до вас переходить право власності і ризики, то сміливо зараховуйте його на баланс.
У такому разі оприбуткування товарів відбуватиметься у два етапи:
1. Відображення перебування імпортного товару на «митному складі». Для обліку товарів «на «митному складі» доцільно відкрити додатковий субрахунок до рахунку 28. Наприклад, субрахунок 281/1 «Товар на митному складі». Перерахунок вартості товару в гривні здійснюємо саме на цю дату (детальніше про перерахунок вартості товару в нацвалюту див. далі).
2. Відображення надходження імпортного товару на склад. На дату надходження товару на склад підприємства роблять запис: Дт 281 — Кт 281/1. Одночасно первісну вартість імпортного товару поповнять і витрати, пов’язані з його придбанням, разом з витратами на послуги митного складу (детальніше див. далі).
Ситуація 2. За ЗЕД-контрактом нерезидент здійснює постачання товару. Умови постачання EXW, оплата товару — через 30 календарних днів після відвантаження. На яку дату прибуткувати імпортний товар?
Оскільки умови ЗЕД-контракту не встановлюють момент переходу права власності на товар, то орієнтиром для визнання імпортного товару активом буде дата, на яку до покупця-імпортера переходять ризики і вигоди на імпортний товар.
Постачання на умовах ЕXW передбачає, що обов’язок продавця з передачі товарів вважається виконаним у момент передачі товару перевізникові/покупцеві вже (!) на складі продавця.
Тобто за умовами постачання саме на дату відвантаження товару зі складу нерезидента покупцеві-імпортерові передані ризики і вигоди на імпортний товар. Відповідно саме на цю дату визнаємо товар активом.
Обліковувати товари слід як товари в дорозі, відкривши для цього додатковий субрахунок (наприклад, субрахунок 287 «Товари в дорозі»). Перерахунок вартості товару в гривні здійснюємо саме на цю дату (детальніше про перерахунок вартості товару в нацвалюту див. далі).
Далі, коли товар надійде безпосередньо на склад підприємства, слід зробити запис: Дт 281 — Кт 287. Одночасно первісну вартість імпортного товару поповнять і інші витрати, пов’язані з його придбанням і розмитненням (див. далі).
Хоча не виключаємо, що деякі фахівці вважатимуть більш розумним обліковувати товар у цій ситуації тільки після проходження митного контролю, аргументуючи це недостатнім контролем над таким товаром до ввезення його на територію України.
МД не показник для оприбуткування товару в обліку. Увага: дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення МД. Вона може відповідати їй, тільки якщо на дату оформлення МД підприємству передаються ризики і вигоди, підприємство отримує контроль, а також вартість активів, що імпортуються за цією МД, достовірно визначена.
Це стосується і тимчасової МД. Після оформлення тимчасової МД підприємство дійсно отримує право розпоряджатися товаром, що ввозиться, у межах заявленого митного режиму. Тобто підприємство має право на власний розсуд використовувати ввезений товар, у тому числі й продати його (див. БЗ 204.01).
Проте саме,
на підставі МД прибуткувати імпортний товар не можна ніколи
Імпортний товар покупець, зазвичай, прибуткує на підставі саме первинних документів: товарно-транспортної накладної, міжнародної автомобільної накладної, залізничної накладної, коносамента, інвойсу тощо з урахуванням даних, обумовлених у договорі з нерезидентом.
МД — це первинний документ тільки для митних платежів, сплачених за товар при його розмитненні. Інша річ, що дата МД і дата оприбуткування в обліку імпортного товару в деяких випадках можуть збігатися.
А тепер визначимося з валютною вартістю товару, а точніше, за яким курсом її перераховувати в гривні і коли.
Перераховуємо вартість товару в гривні / визначаємо курсові різниці
У нас імпорт, і контрактна вартість товару визначена в іноземній валюті. Так ось, щоб зарахувати товари як активи на баланс, слід перерахувати його вартість у гривні за курсом НБУ в порядку, встановленому П(С)БО 21.
Порядок такого перерахунку залежатиме від того, яка подія відбулася першою: визнання товару активом чи перерахування оплати за нього (див. табл. 1).
Таблиця 1. Як перерахувати вартість імпортного товару в нацвалюту
| Подія | Курс перерахунку | Курсові різниці |
| Перша подія — оприбуткування товару | Вартість товару визначаємо за курсом НБУ на дату визнання його активом (п. 5 П(С)БО 21) | Заборгованість перед нерезидентом є монетарною, і за нею розраховуємо курсові різниці* (пп. 7, 8 П(С)БО 21) |
| * Курсові різниці визначаємо на дату балансу і на дату здійснення господарської операції — погашення заборгованості (пп. 4, 7, 8 П(С)БО 21). Причому такий перерахунок здійснюється згідно з обліковою політикою підприємства: або в межах госпоперації, або за всією статтею (п. 8 П(С)БО 21). Облік додатної курсової різниці ведуть із застосуванням субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а від’ємну курсову різницю показують на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці». | ||
| Перша подія — перерахування плати за товар | Суму авансу відображаємо за курсом НБУ, що діяв на дату його перерахування. Далі вартість товару визначаємо за курсом НБУ на дату сплати авансу (п. 6 П(С)БО 21) | Товарна заборгованість нерезидента є немонетарною, тому курсові різниці за нею не розраховуємо (п. 7 П(С)БО 21) |
Можлива також ситуація, коли за частковою передоплатою йде оприбутковування всієї партії товару, і тільки потім нерезиденту перераховується решта його вартості. У такому разі первісна вартість імпортних товарів складатиметься з:
— суми, що дорівнює авансу, перерахованому в гривні за курсом НБУ на дату такої часткової передоплати;
— решти вартості товарів (тобто за вирахуванням суми попередньої оплати), перерахованої за курсом НБУ на дату визнання товару активом (оприбуткування).
Подальша доплата решти вартості вже оприбуткованого товару на формування його первісної вартості не вплине.
Формуємо первісну вартість імпортних запасів
Окрім сум, що сплачуються нерезиденту, в первісну вартість товарів при імпорті (Дт 28 — Кт 63, 685, 377) також включають ряд таких витрат (п. 9 П(С)БО 9):
— митні платежі (ввізне мито, плату за виконання митних формальностей у неробочий час або поза місцем розташування митних органів);
— оплату послуг митного брокера (див. лист Мінфіну від 29.11.2013 р. № 31-08410-07-27/34996);
— витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару);
— витрати на зберігання товарів на митному складі;
— транспортно-заготівельні витрати.
Запам’ятайте: не потрапляють до первісної вартості:
1) курсові різниці, що виникають при здійсненні розрахунків з іноземними постачальниками за отримані товари;
2) витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості товарів;
3) комісійна винагорода посереднику.
Розглянемо облік імпорту товару на прикладах.
Приклад 1. За умовами ЗЕД-контракту з нерезидентом підприємство імпортує товар вартістю $50000 (курс НБУ на дату оформлення МД — 26,3 грн./$, на дату оприбуткування товару — 26,5 грн./$). Митна вартість товару, заявлена в МД, — $51000 (умовно). Сплачені мито 5 % і «ввізний» ПДВ. Оплачено послуги митного брокера — 10000 грн. (без ПДВ); послуги міжнародного перевезення (ПДВ 0 %) — 25000 грн. Курс НБУ на дату балансу — 26,7 грн./$. У наступному місяці з валютного рахунку підприємство здійснило оплату за отриманий товар (курс НБУ — 26,4 грн./$). Облік ведемо, як показано в табл. 2.
Таблиця 2. Імпорт товару (перша подія — отримання товару)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано митним органам кошти на сплату митних платежів: | |||
| — мито ($51000 х 26,3 грн./$ х 5 %) | 377 | 311 | 67065 | |
| — «ввізний» ПДВ (($51000 х 26,3 грн./$ + 67065 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 281673 | |
| 2 | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 10000 |
| 3 | Перераховано плату за послуги міжнародного перевезення (ПДВ — 0 %) | 377 | 311 | 25000 |
| 4 | Відображено суму «ввізного» ПДВ у складі ПК (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 281673 |
| 5 | Оприбутковано імпортний товар ($50000 х 26,5 грн./$) | 281 | 632 | $50000 1325000 |
| 6 | Віднесено на збільшення первісної вартості: | |||
| — суму ввізного мита | 281 | 377 | 67065 | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 10000 | |
| — вартість міжнародного перевезення | 281 | 631 | 25000 | |
| 7 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 377 | 10000 |
| 8 | Відображено залік заборгованостей з перевізником | 631 | 377 | 25000 |
| 9 | Відображено на дату балансу курсові різниці за заборгованістю перед нерезидентом ((26,7 грн./$ - 26,5 грн./$) х $50000) | 945 | 632 | 10000 |
| 10 | Списано курсову різницю на фінансовий результат | 791 | 945 | 10000 |
| 11 | Перераховано оплату нерезиденту ($50000 х 26,4 грн./$) | 632 | 312 | $50000 1320000 |
| 12 | Відображено курсову різницю, нараховану на дату операції ((26,4 грн./$ - 26,7 грн./$) х $50000) | 632 | 714 | 15000 |
| 13 | Списано курсову різницю на фінрезультат | 714 | 791 | 15000 |
Приклад 2. За умовами ЗЕД-контракту з нерезидентом підприємство оплатило повну вартість товару — $50000 (курс НБУ — 26,4 грн./$). У наступному місяці товар ввезений в Україну (курс НБУ на дату оформлення МД — 26,6 грн./$, на дату оприбуткування товару — 26,7 грн./$). Митна вартість товару, заявлена в МД, — $51000 (умовно). Сплачені мито 5 % і «ввізний» ПДВ. Оплачені послуги митного брокера — 10000 грн. (без ПДВ); послуги міжнародного перевезення (ПДВ — 0 %) — 25000 грн. Облік ведемо, як показано в табл. 3.
Таблиця 3. Імпорт товару (перша подія — перерахування оплати за товар)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано нерезиденту передоплату за товар ($50000 х 26,4 грн./$) | 371 | 312 | $50000 1320000 |
| 2 | Перераховано митним органам кошти на сплату митних платежів: | |||
| — мито ($51000 х 26,6 грн./$ х 5 %) | 377 | 311 | 67830 | |
| — «ввізний» ПДВ (($51000 х 26,6 грн./$ + 67830 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 284886 | |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 10000 |
| 4 | Перераховано оплату за послуги міжнародного перевезення | 377 | 311 | 25000 |
| 5 | Відображено суму «ввізного» ПДВ у складі ПК (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 284886 |
| 6 | Оприбутковано товар ($50000 х 26,4 грн./$) | 281 | 632 | $50000 1320000 |
| 7 | Віднесено на збільшення первісної вартості товару: | |||
| — суму ввізного мита | 281 | 377 | 67830 | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 10000 | |
| — вартість міжнародного перевезення | 281 | 631 | 25000 | |
| 8 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 377 | 10000 |
| 9 | Відображено залік заборгованостей з перевізником | 631 | 377 | 25000 |
висновки
- Контроль над товаром підприємство отримує при отриманні ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на товар.
- Дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення МД.
- Якщо ввезення товару — перша подія, то перераховувати в гривні його валютну вартість слід за курсом НБУ на дату визнання товару активом.
- Якщо прибуткуєте товар після оплати, то вартість товару, виражену у валюті, визначайте за курсом НБУ на дату перерахування авансу.
