ЦП-облік інвестиційних сертифікатів

Інвестиційні сертифікати: що це?

Інвестиційні сертифікати (як і акції) п. 1 ч. 5 ст. 3 Закону про ЦП* відносить до пайових цінних паперів (ЦП). Такі ЦП посвідчують право власності інвестора на частку в інвестиційному фонді, взаємному фонді інвестиційної компанії та пайовому інвестиційному фонді (ч. 1 ст. 12 Закону про ЦП). Простіше кажучи, інвестиційний сертифікат посвідчує право його власника на частку в майні інституту спільного інвестування (ІСІ). Так узагальнено п.п. 14.1.86 ПКУ називає інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди.

* Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.

ІСІ можуть бути відкритими, інтервальними і закритими (ст. 7 Закону про ІСІ**).

** Закон України «Про інститути спільного інвестування» від 05.07.2012 р. № 5080-VI.

Відкритий пайовий фонд — це інвестиційний фонд, ЦП якого компанія з управління його активами (КУА) викупляє у будь-який робочий день.

Інтервальний ІСІ — це інвестиційний фонд, ЦП якого КУА викупляє тільки в чітко визначені періоди часу (інтервали).

Закритий ІСІ — це інвестиційний фонд, ЦП якого КУА викупляє тільки після закінчення його діяльності.

Інвестиційний сертифікат відноситься до ЦП пайового фонду (п.п. 18 ч. 1 ст. 1 Закону про ІСІ). А юридична або фізична особа — власник інвестиційного сертифіката пайового фонду є його учасником (ч. 1 ст. 45 Закону про ІСІ).

ЦП ІСІ (до якого відноситься і пайовий фонд) можуть бути тільки іменними (ч. 1 ст. 51 Закону про ІСІ). При цьому інвестиційні сертифікати існують виключно в бездокументарній формі (ч. 2 ст. 51 Закону про ІСІ). Оплатити ЦП ІСІ можна тільки коштами (ч. 3 ст. 51 Закону про ІСІ).

Порядок та строки викупу інвестиційних сертифікатів зазначаються в регламенті пайового фонду (п.п. 4 ч. 2 ст. 44 Закону про ІСІ). Розрахункову вартість ЦП ІСІ визначають як результат ділення загальної вартості чистих активів ІСІ на кількість ЦП, які перебувають в обігу на день розрахунку (ч. 1 ст. 56 Закону про ІСІ). Відповідно

Який мінімальний/максимальний строк інвестування?

Мінімальний строк вкладення у відкритий пайовий фонд — до найближчого першого робочого дня місяця. Максимальний строк вкладення грошей у пайовий фонд не обмежений, якщо сам фонд діє протягом необмеженого періоду.

Бухоблік інвестсертифікатів

Для інвестора придбані інвестиційні сертифікати, що погашаються грошовими коштами, — фінансовий актив (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»). Класифікують інвестсертифікати як фінансову інвестицію. А отже, інвесторові поряд із П(С)БО 13 треба застосовувати і П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».

Залежно від часу, протягом якого підприємство планує утримувати інвестиційні сертифікати відкритого пайового фонду, їх обліковують у складі:

— довгострокових фінансових інвестицій (субрахунок 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам») — якщо цей період більше року;

— короткострокових фінансових інвестицій (субрахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції») — якщо цей строк менше року.

Оцінку та облік фінінвестицій здійснюють за кожною фінансовою інвестицією (п. 15 П(С)БО 12). Тобто фактично за кожним активом (ЦП), який окремо ідентифікували з обліковою метою.

Первісно фінінвестиції оцінюють та відображають у бухобліку за собівартістю. Остання, у свою чергу, складається з ціни придбання фінінвестицій, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з її придбанням (п. 4 П(С)БО 12).

Надалі на кожну наступну після визнання дату балансу придбані інвестиційні сертифікати відкритого пенсійного фонду інвестор відображає у бухобліку за їх справедливою вартістю (п. 8 П(С)БО 12, п. 30 П(С)БО 13).

Інформацію про поточну вартість інвестиційних сертифікатів КУА щодня публікують на своєму веб-сайті. Тому тут жодних проблем з оцінкою виникати не повинно.

Тобто показують за кредитом субрахунку 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів» або дебетом субрахунку 970 «Втрати від зміни вартості фінансових інструментів» відповідно (п. 8 П(С)БО 12, п. 32 П(С)БО 13).

А ось оцінювати інвестсертифікати за методом амортизованої собівартості (згідно з п. 10 П(С)БО 12), на наш погляд, інвестор не може. За нею, нагадаємо, обліковують фінінвестиції, які підприємство утримує до їх погашення.

Але термін «погашення» по відношенню до інвестсертифіката не коректний, оскільки не відповідає самій природі цього ЦП. Адже погашенням ЦП у загальному розумінні вважають виплату номінальної вартості у визначені строки на визначених умовах. У Законі про ІСІ йдеться виключно про викуп ЦП ІСІ — сплату емітентом інвестору вартості частини чистих активів пропорційно кількості ЦП ІСІ, що належать інвестору, з припиненням права власності інвестора на такі ЦП (п.п. 4 ч. 1 ст. 1).

При цьому викуп ЦП ІСІ (крім випадку ліквідації ІСІ) здійснюють за єдиною для всіх інвесторів розрахунковою вартістю (виходячи з вартості чистих активів ІСІ) на день зарахування таких ЦП на рахунок емітента (ч. 3 ст. 56 Закону про ІСІ). Тобто відбувається саме викуп інвестиційних сертифікатів за їх поточною вартістю, а не їх погашення як виплата номіналу.

Крім того, не виконується друга з двох обов’язкових умов з § 4.1.2 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» для оцінки фінактиву за амортизованою собівартістю — грошові потоки у певні дати за інвестиційними сертифікатами як суто виплати основної суми та процентів на непогашену частку основної суми боргу інвесторові не надходять. А національні бухоблікові стандарти, як відомо, базуються на МСФЗ. Та й ніяких відсотків за інвестиційними сертифікатами в принципі не нараховують. Претендувати на дивіденди мають право лише учасники закритого пайового фонду (п.п. 8 ч. 1 ст. 1 Закону про ІСІ). Дивіденди за ЦП ІСІ відкритого та інтервального типів узагалі не нараховуються і не сплачуються (ч. 6 ст. 51 Закону про ІСІ, ч. 4 ст. 12 Закону про ЦП).

При подальшому продажу інвестиційних сертифікатів визнають дохід у вигляді виручки від реалізації (Кт 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»). Одночасно (на дату реалізації) списують на витрати їх балансову вартість та інші витрати, пов’язані з реалізацією (Дт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»).

Податковий ЦП-облік інвестсертифікатів

Операції з продажу/іншого відчуження та переоцінки ЦП (тобто й інвестиційних сертифікатів) призводять до виникнення різниць у податковоприбутковому обліку. Розраховують їх лише високодохідники і малодохідники, що прийняли рішення рахувати різниці. Малодохідники в усьому орієнтуються на бухгалтерський фінрезультат.

Порядок визначення ЦП-різниць регулює п. 141.2 ПКУ.

Суть коригування на ЦП-різниці полягає в тому, щоб бухгалтерські збитки за ЦП не враховувалися для цілей оподаткування разом із загальним фінрезультатом, а переносилися б у зменшення прибутку майбутніх періодів теж від операцій із ЦП. Зате бухгалтерський прибуток від операцій із ЦП у результаті коригувальних маніпуляцій вливався би у прибутковий об’єкт. Тобто

Податковий фінрезультат за операціями з ЦП розраховують у додатку ЦП за правилами, прописаними в пп. 141.2.4 і 141.2.5 ПКУ.

«Продажні» ЦП-різниці. Цими коригуваннями спочатку бухфінрезультат до оподаткування «очищають» на суму бухгалтерських прибутків (збитків) від операцій з відчуження ЦП. А потім приплюсовують до нього позитивний податковий результат від ЦП-операцій, розрахований у додатку ЦП. Для цього бухгалтерський фінрезультат:

— збільшують на суму від’ємного фінрезультату від продажу/іншого відчуження ЦП, отриманого за правилами П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.1 ПКУ). Цю суму показують у рядку 4.1.2 додатка РІ. Тобто рядок заповнюють, коли оборот за Дт 793 з Кт 971 перевищує оборот за Дт 741 з Кт 793. Якщо у бухобліку отриманий прибуток від операцій із ЦП, цього коригування не буде — рядок 4.1.2 додатка РI не заповнюють;

— зменшують на суму позитивного фінрезультату від продажу/іншого відчуження ЦП, отриманого за правилами П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.2 ПКУ). Цю різницю відображають у рядку 4.2.2 додатка РІ. Сюди заносять суму бухгалтерського прибутку від продажу або іншого відчуження ЦП. Тобто цей рядок заповнюють, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 перевищує оборот за Дт 793 з Кт 971. Інакше рядок 4.2.2 додатка РІ залишають порожнім (у паперовому додатку РІ — прокреслюють);

— збільшують на суму позитивного загального фінрезультату від операцій з продажу/іншого відчуження ЦП (п.п. 141.2.5 ПКУ). Цю суму показують у рядку 4.1.4 додатка РІ. Тобто сюди переносять позитивний показник рядка 4.1.4 додатка ЦП. А він враховує не лише від’ємний фінрезультат від операцій з продажу та іншого відчуження ЦП попереднього звітного року (рядок 03 додатка ЦП), але й від’ємний загальний результат переоцінки ЦП, не врахований у попередніх податкових періодах (рядок 04 додатка ЦП).

А ось від’ємний податковий ціннопаперовий фінрезультат від продажу/відчуження ЦП переносять на наступний звітний період в рядок 03 додатка ЦП (п.п. 141.2.4 ПКУ).

«Переоціночні» ЦП-різниці. Бухфінрезультат збільшують на суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних ЦП або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.1 ПКУ). Показують його в рядку 4.1.3 додатка РІ. Розраховують від’ємний результат переоцінок у рядку 4.1.3 додатка ЦП. Він відповідає позитивному значенню: (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740).

Згодом цю суму враховують у рядку 04 додатка ЦП наступного податкового періоду. Тим самим

Завдяки такому механізму високодохідники і малодохідники-добровольці в податковому ЦП-обліку не втратять суму від’ємних ЦП-переоцінок, на яку в попередніх податкових періодах збільшили бухфінрезультат. Вона зменшить майбутні прибутки від операцій із ЦП.

Роботу ЦП-коригувань покажемо на прикладі з преамбули до статті, трохи ускладнивши його.

Приклад. Підприємство в I кварталі 2018 року придбало інвестиційні сертифікати вартістю 1000 грн., які вирішило утримувати більше року. На дату балансу (31.03.2018 р.) на підставі балансової довідки про чисті активи пайового фонду відкритого типу була проведена дооцінка ЦП до 5000 грн.: Дт 143 — Кт 740 — 4000 грн.

Потім чисті активи пайового фонду «впали» і вартість інвестиційних сертифікатів стала дорівнювати:

— на 30.06.2018 р. — 4000 грн. (Дт 970 — Кт 143 — 1000 грн.);

— на 30.09.2018 р. — 700 грн. (Дт 970 — Кт 143 — 3300 грн.);

— на 31.12.2018 р. — 500 грн. (Дт 970 — Кт 143 — 200 грн.).

На 31.03.2019 р. вартість інвестсертифікатів знову виросла до 2500 грн.: Дт 143 — Кт 740 — 2000 грн.

У грудні 2018 року підприємство продало «чужі» акції за 20000 грн., їх балансова вартість — 19000 грн. У січні 2019 року також здійснена реалізація акцій за 15000 грн., їх балансова вартість — 14200 грн.

От який вигляд матиме фрагмент заповненого додатка ЦП.

ЦП-переоцінки в додатку ЦП

Показник рядка 4.1.3 додатка ЦП розраховують як різницю рядків:

— 4.1.3.1, у якій показують загальну суму дооцінок ЦП, відображену у складі фінрезультату до оподаткування (за умовами прикладу у 2018 році — 4000 грн., а у 2019 році — 2000 грн.), і

— 4.1.3.2, у якій наводять загальну суму уцінок ЦП, відображену у складі фінрезультату до оподаткування (за підсумками півріччя 2018 року — 1000 грн., 3 кварталів — 4300 грн., 2018 року — 4500 грн.).

У рядок 4.1.3 додатка РІ переносять лише від’ємне значення рядка 4.1.3 додатка ЦП (тобто за підсумками 3 кварталів — 300 грн., 2018 року — 500 грн.). Тим самим збільшують фінрезультат до оподаткування на суму від’ємного результату переоцінки ЦП за правилами абзацу третього п.п. 141.2.1 ПКУ (ср. ). Позитивний результат переоцінок ЦП (перевищення суми дооцінок над сумою уцінок) у коригуванні фінрезультату до оподаткування не бере участі. Відповідно позитивне значення рядка 4.1.3 додатка ЦП у додаток РІ не переносять.

Увага! Показник рядка 4.1.3 не бере участі в розрахунку підсумкового показника додатка ЦП — рядка 4.1.4. Зате на нього впливає показник рядка 04 додатка ЦП. З приводу його заповнення врахуйте такий нюанс. Тут (у рядку 04 додатка ЦП) показують суму від’ємного фінрезультату переоцінки ЦП попереднього періоду. Переходить вона сюди з рядка 4.1.3 додатка РІ. Але якщо за рядком 4.1.3 декілька періодів поспіль зберігається від’ємне значення ЦП-переоцінок, то в рядок 04 додатка ЦП наступного звітного періоду переносять саме (!) неврахований мінус. Інакше буде занижений показник рядка 4.1.4 додатка ЦП. А при позитивному значенні його переносять в рядок 4.1.4 додатка РІ. Потім як збільшуюча різниця він безпосередньо впливає на прибутковий об’єкт.

Дивіться: за умовами цього прикладу за рядком 4.1.3 додатка ЦП за підсумками 3 кварталів і 2018 року в цілому отримано від’ємне значення в сумі 300 грн. і 500 грн. відповідно. Оскільки в грудні 2018 року були продані акції з прибутком (20000 - 19000 = 1000), то перенесене в рядок 04 додатка ЦП від’ємне значення ЦП-переоцінок (300 грн.) пішло в залік. Відповідно в рядок 4.1.4 додатка РІ як збільшуюча різниця потрапило не 1000 грн., а 700 грн. Таким чином, 300 грн. було погашено. Тому в рядок 04 додатка ЦП за I квартал 2019 року переносимо з рядка 4.1.3 додатка ЦП за 2018 рік не 500 грн., а тільки невраховане від’ємне значення — 200 грн. Інакше (якщо врахувати усі 500 грн.) занизимо прибутковий об’єкт за I квартал 2019 року. Адже 300 грн. з 500 грн. вже було враховано в зменшення ЦП-прибутків.

Зрозуміло, якби у 2018 році ЦП-прибутку від продажу акцій не було, в рядок 04 додатка ЦП за I квартал 2019 року ми б перенесли усі 500 грн. Адже від’ємний результат від ЦП-переоцінок у сумі 300 грн. не був би врахований у попередньому податковому періоді — 2018 році.

Тож збитки від ЦП-переоцінок не «згорають»! Але якщо ЦП-уцінки перевищать ЦП-дооцінки (чи взагалі останніх не буде), переносити отримане від’ємне значення «на майбутнє» треба дуже уважно. ☺