Ремонтуємо іноземне обладнання в Україні

В обраному У обране
Друк
Альошкіна Наталя, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Листопад, 2018/№ 91
Нерезидент відправив своє обладнання для ремонту в Україну. Як таку операцію відобразити в обліку резидента-виконавця? Розповімо в цій статті.

Для цілей податкового та бухгалтерського обліку надання нерезиденту послуг з ремонту його обладнання на території України можна умовно розкласти на дві частини:

(1) ввезення обладнання для цілей ремонту і зворотне його вивезення;

(2) послуги з ремонту ввезеного обладнання (експорт послуг).

Отже, розглянемо послідовно порядок відображення цих операцій в обліку.

Вибираємо митний режим

Відразу скажемо, згідно зі ст. 150 МКУ роботи з ремонту товарів (у тому числі модернізація, відновлення, регулювання і калібрування) належать до операцій переробки. А отже,

товари, які ввозяться з метою їх ремонту, при переміщенні через митний кордон України оформляються в митному режимі переробки (див. 204.10 БЗ)

Поміщення товарів у митний режим переробки на митній території України здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами (ч. 1 ст. 148 МКУ). Це означає, що при дотриманні строків і цільової спрямованості використання товарів, увезених у режимі переробки на митну територію України, ввезення таких товарів звільняється від оподаткування ПДВ і митним збором (див. 204.10 БЗ). При цьому протягом усього строку перебування в цьому режимі товари перебувають під митним контролем.

Розповімо детальніше про основні обов’язкові умови режиму переробки.

Дозвіл. Передусім, для поміщення обладнання в митний режим переробки вам треба потурбуватися (див. ч. 1 ст. 149 МКУ) про отримання відповідного письмового дозволу органу доходів і зборів (далі — Дозвіл). Для цього подається заява*, до якої додаються:

* За формою згідно з додатком 1 до Порядку виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затвердженого наказом Мінфіну від 31.05.2012 р. № 657.

— ЗЕД-договір на проведення ремонту, що містить конкретний перелік ремонтних робіт (модернізація, відновлення тощо), які проводяться, і строк їх виконання;

— інші документи (за бажанням), такі як висновок експертів про необхідність проведення ремонту, умови, у рамках яких має бути проведений ремонт.

А ось технологічні схеми переробки при ввезенні товару на ремонт надавати не треба (п. 2 ч. 2 ст. 149 МКУ).

Строк ремонту. При видачі Дозволу підприємству встановлюється строк ремонту (переробки) товарів на митній території України. У кожному конкретному випадку він буде свій, виходячи з тривалості процесу переробки (ремонту) товарів. Зазначений строк починає обчислюватися з дня завершення митного оформлення товару і не може перевищувати в загальному випадку 365 днів (ч. 1 ст. 151 МКУ).

Реекспорт. Нагадаємо: переробка на митній території України — це митний режим, згідно з яким іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки (ст. 147 МКУ).

Звідси висновок:

при дотриманні усіх вимог гл. 23 МКУ митний режим переробки, як правило, завершується вивезенням товару шляхом реекспорту (ст. 160 МКУ)

Само собою, вивезення відремонтованого обладнання в режимі реекспорту здійснюється під тим же кодом УКТ ЗЕД, з яким воно ввозилося на територію України (п. 51 ч. 1 ст. 4 МКУ).

Нагадаємо також, що товари, поміщені в митний режим реекспорту, звільняються від сплати вивізного мита (п. 2 ч. 1 ст. 283 МКУ). А ось відносно оподаткування операції ПДВ ст. 89 МКУ відсилає нас до ПКУ.

З урахуванням усього вищесказаного рухаємося далі. І розпочнемо з першої (1) умовної частини операції з ремонту іноземного обладнання — ввезення обладнання для цілей ремонту і зворотне його вивезення.

Ввозимо і вивозимо: що в обліку?

Особливості оподаткування операцій при переміщенні товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму регулює ст. 206 ПКУ.

«Ввізний» ПДВ. Про застосування умовного повного звільнення від «ввізного» ПДВ до операцій із ввезення в Україну товарів у митному режимі переробки прямо сказано в п. 206.12 ПКУ. Умовою для такого звільнення є дотримання вимог і обмежень, встановлених гл. 23 МКУ. Тобто

при своєчасному реекспорті відремонтованого обладнання «ввізний» ПДВ платити не треба

А ось якщо виконавець не впишеться в строк, установлений у Дозволі, то операція потрапляє під дію п.п. 206.2.3 ПКУ. За ним порушникові доведеться сплатити суму податку, розраховану виходячи з бази оподаткування (п. 190.1 ПКУ) обладнання (договірна вартість, але не нижче митної), ввезеного на митну територію України з метою ремонту. Тобто платник, вірогідно, повинен сплатити «ввізний» ПДВ у повному обсязі, як при звичайному імпорті.

Проте податківці проявили в цьому питанні ліберальний підхід. На їх думку (див. 101.10 БЗ), сплаті порушником підлягає не уся сума «ввізного» ПДВ, а тільки 3 % від загальної суми такого ПДВ за кожен повний або неповний місяць заявленого строку перебування товарів в Україні. Крім того, посилаючись на п.п. 206.7.2 ПКУ, суми такого часткового «ввізного» ПДВ вони дозволяють включити до складу ПК у періоді його сплати. Попри те, що податківці тут говорять про товари, ввезені для їх переробки, вважаємо, аналогічний підхід вони застосовуватимуть і щодо обладнання, ввезеного з метою ремонту. Адже, як ми вже сказали, режим переробки передбачає також операції ремонту. Та все ж користуватися таким лояльним підходом безпечніше, тільки заручившись податковою консультацією на своє ім’я (п. 52.1 ПКУ).

«Вивізний» ПДВ. У загальному випадку оподаткування товару, що вивозиться в режимі реекспорту, залежатиме від того, чи потрапляє така операція вивезення під умови, прописані в п. 3 (у частині товарів у вигляді продуктів їх переробки) і п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ (п.п. 195.1.1 і п. 206.5 ПКУ). Іншими словами, нульова ставка ПДВ застосовується, якщо здійснюється реекспорт:

(1) продуктів переробки товарів у рамках давальницьких операцій або

(2) товарів, поміщених раніше в режим імпорту і повернених нерезиденту згідно з умовами п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ. Нагадаємо: йдеться про повернення у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов договору або за іншими обставинами, що перешкоджають його виконанню (вивозяться протягом 6 місяців з моменту поміщення в режим імпорту, визнані помилково ввезеними тощо).

В інших випадках при вивезенні товарів в режимі реекспорту спрацьовує звільнення від ПДВ відповідно до п. 206.5 ПКУ.

Реекспорт відремонтованого обладнання належить саме до таких інших випадків. Причому незалежно від того, уклалися ви в строк, зазначений у Дозволі, чи ні. Тобто у будь-якому випадку

при вивезенні з території України в режимі реекспорту відремонтованого обладнання, раніше ввезеного в режимі переробки, податкові зобов’язання з ПДВ не виникають

У декларації з ПДВ вартість обладнання не відображається, оскільки це не операція постачання.

А що буде з нарахуванням «компенсуючих» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ? Наприклад, якщо ПДВ був сплачений і включений до складу ПК при несвоєчасному реекспорті або коли в ремонтних роботах були використані запчастини (матеріали) та інші послуги, придбані на території України із «вхідним» ПДВ. Невже доведеться нараховувати «компенсуючі» ПЗ?

«Компенсуючі» ПЗ. Тут насторожує позиція податківців (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 26.10.2015 р. № 16178/10/26-15-15-01-09). На їх думку, в схожій ситуації, якщо платник податків за товарами, ввезеними в режимі тимчасового ввезення (тобто під зобов’язання вивезення), скористався своїм правом на ПК і надалі здійснює їх вивезення в митному режимі реекспорту, то в податковому періоді, на який припадає таке вивезення, він повинен нарахувати «компенсуючі» ПЗ з ПДВ відповідно до п.п. «б» п. 198.5 ПКУ (ср. 025069200). База оподаткування за такою операцією визначається виходячи з ціни придбання таких товарів.

Вважаємо, такі висновки не мають під собою законних підстав.

По-перше, обладнання ввезене для здійснення оподатковуваних операцій (забігаючи наперед скажемо, що послуги ремонту обладнання — це оподатковувана операція), а не з метою його вивезення в пільгованому режимі.

По-друге, п.п. «б» п. 198.5 ПКУ стосується суто операцій, звільнених від ПДВ згідно зі ст. 197, підрозд. 2 розд ХХ ПКУ або міжнародними угодами. Там немає жодного слова про операції, звільнені від ПДВ згідно зі ст. 206.5 ПКУ.

Крім того, обладнання платник не придбавав (право власності до нього не переходило), отже, немає ціни придбання — немає і бази оподаткування ПДВ.

Таким чином,

ніяких коригувань ПК шляхом нарахування «компенсуючих» ПЗ при вивезенні обладнання проводити не треба, навіть незважаючи на те, що вивезення звільнене від ПДВ

Не варто також хвилюватися про нарахування «компенсуючих» ПЗ щодо запчастин (матеріалів) і інших послуг, придбаних на території України з «вхідним» ПДВ, які могли бути використані в ремонтних роботах. Адже якщо використані товари/послуги були спожиті в процесі і для цілей ремонту обладнання, то вони включаються в собівартість таких робіт. А це вже окрема господарська операція з експорту послуг, і там інший порядок оподаткування.

Крім того, є ще один варіант обліку українських товарів, використаних у процесі ремонту іноземного обладнання. Так, згідно зі ст. 154 МКУ при реекспорті продуктів переробки вони підлягають декларуванню з поданням переліку українських товарів, повністю витрачених при здійсненні операції переробки, із зазначенням їх кількості і вартості. При цьому декларант має право заявити вартість витрачених українських товарів (окрім палива і енергії) в митний режим експорту (ч. 2 ст. 154 МКУ).

Аналогічним чином, мабуть, доведеться діяти при реекспорті відремонтованого іноземного обладнання, адже ніяких винятків для операцій ремонту ця норма МКУ не передбачає. У такому разі для витрачених на ремонт українських товарів діятимуть звичайні умови експорту і, відповідно, застосовуватиметься нульова ставка ПДВ (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). Тобто у платника буде право на ПК за сумами податку, сплаченого/нарахованого у складі вартості придбання таких товарів. Звісно, при дотриманні усіх інших обов’язкових вимог формування ПК.

Податково-прибутковий облік. Як відомо, податковий облік орієнтований повністю на бухгалтерський.

У бухгалтерському обліку іноземне обладнання, що надійшло в режимі переробки і вивезене назад в режимі реекспорту, обліковується платником на позабалансовому рахунку, оскільки право власності на нього до виконавця не переходить. А раз так, то на показниках фінансової звітності такі операції не позначаються. Відповідно для цілей податково-прибуткового обліку ніяких наслідків мати не будуть.

Між тим українські товари, які були використані при ремонті і заявлені в режимі експорту, слід розглядати як звичайний продаж товарів з визначенням доходів і собівартості їх реалізації.

Тепер переходимо до другої (2) умовної частини операції ремонту іноземного обладнання: безпосередньо до постачання ремонтних робіт нерезиденту.

Ремонт як експорт послуг

З метою оподаткування роботи, пов’язані з ремонтом обладнання нерезидента, слід розглядати як експорт послуг. Від цього і «танцюємо».

ПДВ. За загальними правилами оподаткування послуг залежить від місця їх постачання. Визначають його відповідно до пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Так, згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ ремонтні роботи належать до послуг з рухомим майном. Місце їх постачання визначається як місце фактичного надання.

У нашому випадку фактичний ремонт іноземного обладнання здійснюється на території України, отже, місце постачання — Україна. Тобто така операція є об’єктом оподаткування ПДВ.

Що стосується ставки ПДВ, то тут діє окрема норма п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ, яка прямо говорить, що

послуги, які передбачають роботи з рухомим майном, заздалегідь ввезеним для виконання таких робіт і вивезеним платником, який виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом, оподатковуються за нульовою ставкою

При цьому там же уточнено, що до робіт з рухомим майном належить, зокрема, ремонт товарів.

Аналогічні висновки озвучують податківці (див. лист ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06, лист Міндоходів від 08.07.2014 р. № 12600/9/99-99-19-03-02-15, 101.09 БЗ). Щоправда, варто зазначити, що раніше вони відтерміновували момент нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) за ставкою 0 % до дати безпосереднього вивезення такого відремонтованого майна за межі митної території України.

Вважаємо, ніяких підстав для такого підходу немає, адже тут застосовується загальне правило оподаткування послуг, наданих нерезиденту. Тобто датою виникнення ПЗ є дата першої події (п. 187.1 ПКУ). На цю ж дату складаємо податкову накладну.

Крім того, п.п. 195.1.3 ПКУ говорить про застосування нульової ставки до операцій, які припускають роботи з рухомим майном. Тобто якщо перша подія — аванс від нерезидента в рахунок майбутнього ремонту, то ПЗ виникають саме на дату такого авансу і за ставкою 0 % без будь-якого факту вивезення відремонтованого обладнання. Звісно, після закінчення усіх ремонтних робіт мати в наявності митну декларацію, що підтверджує факт вивезення (реекспорту) обладнання, виконавцеві-резиденту все-таки треба.

У декларації з ПДВ операція відобразиться у рядку 3 (а не в «експортному» рядку 2).

Тепер щодо витрачених в ході ремонту обладнання українських товарів/послуг. Як ми сказали вище, якщо їх вартість включатиметься до складу вартості послуги з ремонту обладнання, суми ПДВ, нараховані (сплачені) у складі вартості таких товарів/послуг, включаються до складу ПК за умови дотримання інших вимог ПКУ відносно формування і підтвердження ПК (лист Міндоходів від 08.07.2014 р. № 12600/9/99-99-19-03-02-15). Ну а оскільки експорт послуг є оподатковуваною ПДВ операцією за ставкою 0 %, то і нараховувати «компенсуючі» ПЗ в цьому випадку не доведеться.

Податковоприбутковий облік. Відразу скажемо, що для операцій експорту послуг (у тому числі курсових різниць за ними) ніяких коригувань фінрезультату ПКУ не передбачає.

Єдиний виняток із цього загального правила — випадки здійснення контрольованих операцій (ст. 39 ПКУ). Для таких операцій в п.п. 140.5.1 ПКУ передбачено коригування, згідно з яким фінрезультат звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг). Це коригування застосовують за результатами податкового (звітного) року і тільки «високодохідні» платники (з річним доходом більше 20 млн грн.). Причому виключно ті з них, які здійснюють контрольовані операції за ст. 39 ПКУ.

Тож у загальному випадку платники податків відображають операції експорту послуг виключно за бухгалтерськими правилами

Нагадаємо їх.

При первинному визнанні «інвалютний» дохід у бухгалтерському обліку відображається на дату здійснення операції (визнання доходу). Оформляється виконання ремонтних робіт актом або іншим погодженим сторонами документом. Відповідно датою визнання доходу буде дата оформлення такого документа.

При розрахунку доходу, вираженого в іноземній валюті, керуємося П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Тобто дохід розраховуємо за курсом НБУ на дату першої події (отримання авансу або складання акта) в межах суми такої першої події експортної операції. За монетарними статтями балансу в інвалюті розраховуємо до того ж курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21)*.

* Детальніше про визнання доходів і розрахунок курсових різниць при експорті послуг читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 35-36, с. 20.

Наведемо приклад відображення операції з ремонту іноземного обладнання на території України в проводках (див. таблицю). Усі числові значення узяті умовно.

Обліковуємо ремонт іноземного обладнання на території України

Зміст господарської операції

Курс НБУ, грн./$

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Ввезення обладнання для ремонту

1. Ввезено обладнання в режимі переробки

28

026

-

20000 $

560000

Отримання передоплати від нерезидента за ремонтні роботи ($1000)

2. Надійшла від нерезидента передоплата за послуги (зараховано аванс на розподільчий рахунок)

28

316

682

1000 $

28000

3. Зараховано валюту на поточний валютний рахунок (50 %)

28

312

316

500 $

14000

4. Перераховано валюту для обов’язкового продажу (50 %)

28

334

316

500 $

14000

5. Зараховано гривні, виручені від продажу інвалюти (курс МВР — 30 грн./$), на гривневий поточний рахунок (за винятком комісії банку):

(($500 х 30 грн./$) - 500 = 15000 - 500 = 14500)

311

334

14500

6. Відображено суму комісійної винагороди банку

685

92

334

685

500

500

7. Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу інвалюти (курс МВРУ на дату продажу), і балансовою вартістю інвалюти (курс НБУ на цю ж дату): ($500 х (30 грн./$ - 28 грн./$))

28

334

711

1000

8. Нараховано ПЗ з ПДВ за нульовою ставкою

-

643

641/ПДВ

-

Вивезення обладнання після закінчення ремонтних робіт

9. Вивезено обладнання в режимі реекспорту

28

-

026

20000 $

560000

Надання послуг нерезиденту

10. Надано послуги нерезиденту і підписано акт виконаних робіт

29

362

703*

1000 $

28000

11. Відображено суму ПДВ за нульовою ставкою

-

703

643

-

12. Списано собівартість наданих послуг

-

903

23

7000**

13. Відображено залік заборгованостей

29

682

362

1000 $

28000

* Врахуйте: оскільки першою виявилася передоплата, дохід визнають на дату акта, проте за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок. Причому заборгованість немонетарна, тому курсові різниці не розраховують.

** Значення узяте умовно.

Сподіваємося, тепер у платника відображення в обліку послуг з ремонту іноземного обладнання на території України ніяких труднощів викликати не буде.

Та і з точки зору податкового навантаження описана операція теж може бути приваблива для резидента-виконавця. Головне у такому разі — не порушувати умови митного режиму переробки.

висновки

  • Обладнання, ввезене з метою його ремонту при переміщенні через митний кордон України, оформляють в митному режимі переробки.
  • При дотриманні строків і цільової спрямованості використання обладнання, ввезеного в режимі переробки на митну територію України, не сплачуються «ввізний/вивізний» ПДВ і митний збір.
  • Експорт послуги з ремонту обладнання, яке ввозилося в режимі переробки, оподатковують ПДВ за нульовою ставкою.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити