Враховуючи, що в податковоприбутковому обліку безперечний пріоритет відданий бухгалтерському обліку, саме з нього і потрібно розпочинати, описуючи відображення будь-якої господарської операції в обліку суб’єкта господарювання. Само собою експортна операція не буде винятком.
Дата визнання доходу
Порядок відображення доходу за експортними операціями в бухгалтерському обліку регулюється правилами П(С)БО 15 «Доходи» і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». У питанні первісного визнання доходу звернемося спершу до стандарту П(С)БО 15 «Дохід».
За загальним правилом, дохід визнається тільки при збільшенні активу або зменшенні зобов’язання, які обумовлюють зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства) і при дотриманні певних умов (п. 5 П(С)БО 15). Безумовно, і ви це добре знаєте, на дату отримання авансу про дохід не може бути й мови (п.п. 6.3 П(С)БО 15).
Експорт товару. Згідно з п. 8 П(С)БО 15 дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів) визнають при дотриманні всіх таких умов:
1) покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товари);
2) підприємство не здійснює надалі управління і контроль за реалізованою продукцією (товарами);
3) сума доходу може бути достовірно визначена;
4) існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані із цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Останні дві умови, зазвичай, виконуються вже в момент підписання ЗЕД-договору. А ось на виконанні умов (1) і (2) доведеться зупинитися детальніше. До речі, у такому разі,
дотримуючись вимог п. 8 П(С)БО 15, дохід за експортною операцією можна буде визнати на дату останньої з подій: передачі ризиків або втрати контролю
Момент переходу ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності, слід визначати виходячи з базису постачання ІНКОТЕРМС, визначеного в договорі.
Що стосується втрати контролю над реалізованою продукцією (товарами), то, на думку Мінфіну (лист Мінфіну від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345), зазвичай, вона супроводжується переходом права власності на товар. У загальному випадку право власності на товар переходить до покупця в момент його вручення покупцеві або перевізникові. Цю подію визначають згідно з умовами ЗЕД-договору.
Проте жорстко прив’язуватися до моменту переходу права власності не зовсім правильно, адже бувають випадки, коли право власності переходить до покупця значно пізніше, ніж передається контроль (наприклад, при постачанні на умовах відстрочення платежу, якщо договором передбачений перехід права власності після остаточного розрахунку). Тому, на наш погляд,
втрата контролю за реалізованою продукцією відбувається в момент фізичного її відвантаження покупцеві (передачі перевізникові покупця)
Як бачимо, дата визнання доходу в бухгалтерському обліку підприємства зовсім не прив’язана до дати митної декларації (МД). І тільки в разі, якщо на дату МД виконується остання з умов, передбачених п. 8 П(С)БО 15, є підстави для відображення доходу саме на цю дату.
Водночас на практиці контролери нерідко визначають дату виникнення доходу за датою оформлення МД. Тому щоб уникнути спорів з податківцями, дату виникнення доходу слід документально підтвердити (особливо коли така дата належить до іншого звітного періоду, ніж дата вивезення товару за межі митної території України).
У різних випадках документом, що підтверджує дату виникнення доходу, може бути акт передачі товару, CMR або будь-який інший документ, що містить усі реквізити первинного документа. Саме на дату оформлення цього документа, зазвичай, показують дохід від реалізації товару.
Приклад 1. У договорі постачання на експорт обумовлено, що право власності на обладнання переходить на території продавця. Постачання здійснюється на умовах DDP (місце доставки склад покупця). Що є датою доходу?
Незважаючи на те, що за договором право власності на обладнання перейшло до покупця ще до його вивезення за межі України, дохід у продавця в цей момент не виникає. Адже продавець, як і раніше, згідно з умовами постачання контролює товар і несе всі ризики, пов’язані з його доставкою до місця призначення, — склад покупця. При цьому CMR підтверджує факт такої доставки. Таким чином, дохід у продавця виникає за датою доставки обладнання, зазначеною в CMR (зазвичай, це буде копія CMR, отримана від покупця).
Експорт послуг. Визначити дату визнання доходу з експорту послуг простіше. Так, підтвердженням того, що послуга надана, є акт або інший погоджений сторонами документ, а датою визнання доходу буде дата оформлення такого документа.
Щоправда, тут потрібно ще пам’ятати про вимоги, встановлені пп. 10 — 14 П(С)БО 15. Урахувавши їх, дохід за послугами слід також визнавати на дату балансу:
а) виходячи зі ступеня завершеності операції — якщо одночасно виконуються всі такі умови:
— дохід може бути достовірно визначений;
— вірогідне надходження економічних вигід;
— можлива достовірна оцінка ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
— можлива достовірна оцінка витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення;
б) виходячи із суми витрат, що підлягають відшкодуванню, — якщо сума доходу не може бути достовірно визначена.
Тому
дохід від надання послуг визнають не лише на дату акта (чи іншого документа, що підтверджує факт надання послуги), але і на кожну дату балансу з урахуванням вимог пп. 10 — 14 П(С)БО 15
При цьому якщо контрактом не передбачено оформлення документа, що підтверджує таке «часткове» надання послуги на дату балансу, то підприємству слід самостійно скласти який-небудь документ (наприклад, бухгалтерську довідку), що містить усі реквізити первинного документа, який і підтверджуватиме дату виникнення доходу.
З датою відображення доходу розібралися, а тепер давайте поглянемо, як правильно розрахувати його суму.
Розрахунок доходу
Для розрахунку величини доходу, вираженого в іноземній валюті, слід керуватися П(С)БО 21.
Усі операції в іноземній валюті при первісному визнанні повинні відображатися у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Для цього потрібно знати три основні правила перерахунку валюти, які залежать від умови постачання товару. Згрупуємо їх у табл.1 на с. 22.
Таблиця 1. Бухгалтерський облік операцій з експорту товарів
| № з/п | Умови договору | Курс перерахунку | Курсові різниці |
| 1 | Перша подія — передоплата * | Суму, що включається в доходи, обчислюють за курсом НБУ на дату надходження передоплати** за товари на розподільчий рахунок (п. 6 П(С)БО 21) | Заборгованість перед нерезидентом є немонетарною, тобто курсові різниці за нею не розраховують (п. 7 П(С)БО 21) |
| 2 | Перша подія — відвантаження товарів | Суму, що включається в доходи, обчислюють за курсом НБУ на дату визнання доходу (п. 5 П(С)БО 21) | Заборгованість нерезидента є монетарною***, і за нею розраховують курсові різниці (пп. 7 і 8 П(С)БО 21) |
| 3 | Відвантаження товарів на умовах часткової передоплати* | У частині отриманої передоплати суму доходів визначають як у варіанті 1, а в неоплаченій частині — як у варіанті 2 | |
| * При надходженні декількох авансів дохід визначаємо із застосуванням валютного курсу, що діяв на дату отримання кожного з них. ** Зверніть увагу: датою отримання передоплати вважаємо дату надходження коштів на розподільчий рахунок у банку, адже такі кошти визнаються активом підприємства і для їх обліку використовується субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» (див. Інструкцію № 291 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15). *** Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов’язання, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). | |||
Таким чином, «інвалютний» дохід у бухгалтерському обліку відображаємо на дату його виникнення за правилами бухобліку, а розраховуємо за курсом НБУ на дату першої події (аванс або відвантаження) в межах суми такої першої події експортної операції.
Курсові різниці
Безумовно, за монетарними статтями балансу в інвалюті необхідно розраховувати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21).
Тобто якщо першою подією за експортною операцією є відвантаження (або часткове відвантаження), то курсові різниці в частині заборгованості, що утворилася, розраховують (п. 8 П(С)БО 21):
1) на кожну дату балансу і
2) на дату здійснення господарської операції.
Причому на дату господарської операції курсові різниці рахують:
— або в межах суми такої операції;
— або за усією статтею.
У цій частині питання підприємство самостійно визначає порядок розрахунку курсових різниць на дату господарської операції і закріплює його в обліковій політиці.
Додатні курсові різниці відображають на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»; від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Що стосується податковоприбуткового обліку, то для операцій з експорту товарів/послуг, у тому числі при розрахунку за ними курсових різниць, жодних окремих коригувань фінрезультату норми ПКУ не передбачають. Тож усі платники податків відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами.
Закріпимо отриману інформацію прикладом.
Приклад 2. Підприємство отримало часткову передоплату за товар за ЗЕД-контрактом на суму $10000. Оплата надійшла на розподільчий рахунок банку. Наступного дня було продано 50 % валют за курсом МВРУ 25,8 грн./$. Комісія банку — 0,5 %.
Відвантажено товар на експорт у сумі $12000 на умовах DDP, місце постачання — склад покупця. Собівартість товару — 260000 грн. Плата за митне оформлення — 2000 грн., послуги митного брокера — 3200 грн. (без ПДВ).
Після дати балансу отримана доплата в сумі $2000. Курс МВРУ продажу 50 % валют ($1000) — 26,5грн./$.
Курси НБУ такі:
— на дату надходження авансу на розподільчий рахунок — 26,1 грн./$;
— на дату обов’язкового продажу валюти і зарахування валюти на поточний валютний рахунок — 25,7 грн./$;
— на дату оформлення митної декларації — 25,9 грн./$.;
— на дату передачі товару на складі покупця — 25,8 грн./$;
— на дату балансу — 26,0 грн./$;
— на дату надходження подальшої доплати на розподільчий рахунок — 25,9 грн./$;
— на дату обов’язкового продажу і зарахування на поточний рахунок такої доплати — 26,3 грн./$.
Таблиця 2. Відображення операцій з експорту товарів
| № з/п | Зміст господарської операції | Курс НБУ, грн./$. | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Отримано часткову передоплату ($10000) | |||||
| 1 | Зараховано на розподільчий рахунок банку часткову передоплату за товар | 26,1 | 316 | 682 | $10000 261000 |
| 2 | Перераховано валюту на поточний валютний рахунок (50 %) | 25,7 | 312 | 316 | $5000 128500 |
| 3 | З розподільчого рахунку перераховано 50 % валюти для обов’язкового продажу | 25,7 | 334 | 316 | $5000 128500 |
| 4 | Відображено комісію банку за продаж валюти ($5000 x 25,8 грн./$ х 0,5 %) | — | 92 685 | 685 334 | 645 645 |
| 5 | Надійшла на поточний рахунок у гривнях виручка за вирахуванням комісійної винагороди банку ($5000 x 25,8 грн./$ - 645) | — | 311 | 334 | 128355 |
| 6 | Відображено дохід від продажу валюти ((25,8 грн./ $ - 25,7 грн./$) х $5000) | 25,7 | 334 | 711 | 500 |
| 7 | Відображено курсову різницю за розподільчим рахунком ((25,7 грн./$ - 26,1 грн./$) х $10000) | 25,7 | 945 | 316 | 4000 |
| Оформлення МД, фактичне вивезення товару ($12000) на умовах DDP (місце постачання — склад покупця) | |||||
| 8 | Перераховано плату за митне оформлення | — | 377 | 311 | 2000 |
| 9 | Нараховано плату за митне оформлення | — | 93 | 377 | 2000 |
| 10 | Отримано послуги митного брокера | — | 93 | 685 | 3200 |
| 11 | Оплачено послуги митного брокера | — | 685 | 311 | 3200 |
| 12 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на дату фактичного вивезення товару | 25,9 | 702 | 641/ПДВ | 0* |
| * База оподаткування ПДВ розраховується виходячи з курсу на дату оформлення ТД ($12000 х 25,9 грн./$). | |||||
| Експорт товару і його передача на складі покупця ($12000) | |||||
| 13 | Передано товар на складі покупця (261000 грн. + 51600 грн.)* | 25,8 | 362 | 702 | $12000 312600* |
| 14 | Списано собівартість реалізованих товарів | — | 902 | 281 | 260000 |
| 15 | Здійснено залік заборгованостей | — | 682 | 362 | $10000 261000 |
| * Суму доходу в частині передоплати розраховуємо за курсом НБУ передоплати ($10000 х 26,1 грн./$), а частину, що залишилася, за курсом НБУ на дату відображення доходу ($2000 х 25,8 грн./$). | |||||
| Перерахунок заборгованості у валюті ($2000) на дату балансу | |||||
| 16 | Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю на дату балансу ((26,0 грн./$ - 25,8 грн./$) х $2000) | 26,0 | 362 | 714 | 400 |
| Отримано доплату від нерезидента ($2000) | |||||
| 17 | Доплату від нерезидента зараховано на розподільчий рахунок банку | 25,9 | 316 | 362 | $2000 51800 |
| 18 | Відображено курсову різницю за дебіторською монетарною заборгованістю ((25,9 грн./$ - 26,0 грн./$) х $2000) | 25.9 | 945 | 362 | 200 |
| 19 | З розподільчого рахунку списано 50 % валюти для обов’язкового продажу | 26,3 | 334 | 316 | $1000 26300 |
| 20 | Надійшла на поточний рахунок підприємства експортна виручка в іноземній валюті в розмірі 50 % | 26,3 | 312 | 316 | $1000 26300 |
| 21 | Списано суму комісійної винагороди банку ($1000 x 26,5 грн./$ х 0,5 %) | — | 92 685 | 685 334 | 132,50 132,50 |
| 22 | Надійшла на поточний рахунок у гривнях виручка за вирахуванням комісійної винагороди банку ($1000 х 26,5грн./$ — 132,50 грн.) | — | 311 | 334 | 26367,50 |
| 23 | Відображено дохід від продажу валюти ((26,5грн./$ - 26,3 грн./$) х $1000) | 26,3 | 334 | 711 | 200 |
| 24 | Відображено курсову різницю за розподільчим рахунком (26,3 грн./$ - 25,9 грн./$) х $2000 | 26,3 | 316 | 714 | 800 |
висновки
- Дохід за експортною операцією слід визнати на дату останньої з подій: передачі ризиків або втрати контролю.
- «Інвалютний» дохід слід перераховувати за курсом НБУ, діючим на дату першої події за експортною операцією в межах суми такої першої події.
- Датою отримання авансу слід вважати дату надходження виручки на розподільчий рахунок у банку.
- За монетарними статтями на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції розраховують курсові різниці.
