Порука: обліковуємо за правилами

Що потрібно знати бухгалтерові про договір поруки

Загальні правові питання укладення договорів поруки ми з вами вже вивчили (с. 6). Не будемо повторюватися, а нагадаємо лише найважливіші з точки зору обліку моменти.

Двосторонній договір поруки укладають між собою кредитор і поручитель. Боржник у цьому випадку не є стороною договору. Більше того, ЦКУ не встановлює обов’язку поручителя або кредитора повідомляти боржника про його укладення*. Крім того, на практиці часто укладають тристоронні договори поруки між кредитором, боржником і поручителем.

* Зверніть увагу: із цієї причини в такому договорі не встановлюють оплату вартості боржником «поручительських» послуг.

За замовчуванням договори поруки є безоплатними (див. лист ВССУ від 15.05.2012 р. № 648/0/4-12). Водночас поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові. Про це говорить ч. 1 ст. 558 ЦКУ.

Проте

Детальніше про юридичні тонкощі поруки читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 16, с. 57.

Облік у поручителя

Бухоблік. Перший запис у бухобліку вам доведеться зробити вже на етапі укладення договору поруки. Тоді суму, обумовлену в договорі як забезпечення заборгованості, потрібно облікувати на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Для цього при видачі поруки резервовану суму показують за Дт рахунка 05. У свою чергу, при погашенні поручителем заборгованості боржника перед кредитором або після закінчення строку дії договору (коли боржник погасив свої зобов’язання самостійно й участь поручителя не знадобилася) гарантійну суму списують із Кт рахунка 05.

Крім того, якщо боржник своєчасно не погашає свої зобов’язання перед кредитором і за нього це робить поручитель, то облік «поручительських» операцій «перекочує» на рахунки балансового обліку. Тобто при перерахуванні коштів на рахунок кредитора відображають дебіторську заборгованість боржника за Дт субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Після того як боржник розплатиться з поручителем, погашення заборгованості показують за Кт субрахунку 377.

Тепер що стосується безпосередньо послуги поруки, яку поручитель надає боржникові. Трохи раніше ми з вами з’ясували, що двосторонній договір поруки, зазвичай, є безоплатним, а отже, не приносить жодної економічної вигоди поручителеві. Тобто бухгалтерський дохід від безоплатної поруки в поручителя не виникає.

А ось витрати, понесені поручителем на поруку (наприклад, комісія банку за перерахування обумовленої в договорі суми кредиторові), сміливо включайте до складу адміністративних витрат (Дт однойменного рахунка 92 (п. 18 П(С)БО 16)).

Податок на прибуток. Як ви, напевно, звернули увагу, ні сума, перерахована кредиторові в погашення заборгованості боржника, ні відшкодування боржником погашеного поручителем зобов’язання, не збільшують бухгалтерські доходи/витрати поручителя, а отже, не впливають на його фінрезультат.

Крім того, не передбачає жодних податкових різниць за договорами поруки і ПКУ. Тож

Єдине, фінрезультат зменшать (знову-таки без будь-яких коригувань) витрати, понесені у зв’язку з наданням послуги поруки (ті самі, що осіли на рахунку 92).

ПДВ. Для ПДВ-обліку визначальним є той факт, що для поручителя ні перерахування коштів на рахунок кредитора, ні подальше отримання компенсації від боржника не є постачанням товарів/послуг, а отже, такі операції нарахування ПДВ-зобов’язань не потребують.

А ось із оподаткуванням самої «поручительської» послуги не все так просто.

Передусім потрібно чітко розуміти, що говорити про надання будь-яких послуг поручителем у межах договору поруки можна далеко не завжди. Факт надання послуг має місце тільки в тому випадку, якщо одночасно виконуються такі умови:

1. Боржник — учасник договірних відносин з поручителем за окремим договором на надання «поручительських» послуг або в межах тристороннього договору поруки.

Якщо ж у вашому випадку договір укладений між кредитором і поручителем, а договірних відносин між боржником і поручителем на надання послуг (у тому числі безоплатних) немає, то немає і реалізації послуги.

2. Поручитель фактично виконав зобов’язання боржника перед кредитором. Якщо цього не відбулося — тобто боржник самостійно впорався із зобов’язаннями перед кредитором — то підстав говорити про надання «поручительських» послуг немає.

Припустимо у вашому випадку обидві ці умови виконуються. Тоді як нарахувати ПДВ-зобов’язання?

Небанківська порука не підпадає під пільгу з п.п. 196.1.5 ПКУ*, а отже, надання «поручительських» послуг звичайним платником ПДВ є об’єктом оподаткування цим податком. Тобто якщо за договором послуга поруки платна, тоді поручителеві доведеться просто нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи з договірної вартості такої послуги.

* Нагадаємо, що для фінустанов операції з надання послуг банківської поруки не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Складніше з безоплатною порукою (а ми вже з’ясували, що зазвичай договори поруки є якраз безоплатними).

У цьому випадку можна говорити про безоплатне надання послуги (п.п. «в» п.п. 14.1.185 ПКУ). Відповідно, при визначенні бази оподаткування таких послуг орієнтуватися потрібно на мінбазу з абзацу другого п. 188.1 ПКУ.

Як відомо, мінбаза для виробників — звичайна ціна власної продукції або послуг (абзац другий п. 188.1 ПКУ). У свою чергу, звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору. Причому якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71 ПКУ). Виходить:

Про те, що як звичайну ціну продукції/послуг власного виробництва податківці хочуть бачити саме їх ринкову ціну, свідчить ціла низка консультацій (див. листи ДФСУ від 16.05.2018 р. 2190/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2018 р. № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 12.06.2017 р. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, категорію 101.07 БЗ).

Тобто для того, щоб визначити базу оподаткування вашої послуги, потрібно всього лише дізнатися про її ринкову вартість. Але ось тут-то і виникає перешкода: ринок «поручительських» послуг складають виключно фінустанови, що надають такі послуги обов’язково за плату. А ось безоплатна порука звичайним підприємством, що не є фінустановою, не вписується в межі організованого ринку фінпослуг. Отже: визначати ринкову ціну послуги виходячи з її вартості у «виконанні» фінустанови докорінно неправильно, оскільки такі ціни формуються в непорівнянних економічних умовах.

Інший варіант: у відсутність ринкової ціни орієнтуватися як на ПДВ-базу на виробничу собівартість послуг поруки, визначену за П(С)БО 16. Якщо ж і вона дорівнює нулю, можна наполягати на нульовій вартості такої послуги і, відповідно, нульовій базі оподаткування.

Цікаво, що навіть податківці поки що не особливо наполягають на обов’язковому нарахуванні ПДВ-зобов’язань при безоплатній поруці. Принаймні такого висновку можна дійти з їх роз’яснення, присвяченого ПДВ-обліку «поручительських» операцій, розміщеного на офіційному сайті ДФСУ*. У ньому контролери, описуючи податкові наслідки поруки в обліку поручителя, жодного разу не згадали про такий об’єкт оподаткування, як постачання «поручительських» послуг.

* http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-70760.html.

Облік у кредитора

Бухоблік. Кредитор, за аналогією з поручителем, уже на момент укладення договору повинен показати суму, забезпечену гарантіями поручителя, у себе в позабалансовому обліку. Але, на відміну від поручителя, кредитор застосовує для цього рахунок 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Отримання гарантій кредитор відображає за Дт рахунка 06. А ось за Кт рахунка 06 покажете вже списання гарантій після отримання грошових коштів від поручителя або ж у разі припинення поруки після закінчення строку дії договору (коли боржник погасив свої зобов’язання самостійно й участь поручителя не потрібна).

Крім того, у разі пред’явлення поручителеві вимоги про погашення заборгованості замість боржника кредиторові потрібно показати заміну дебітора в аналітичному обліку до рахунка обліку первісної заборгованості (361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»).

Податок на прибуток. Відсутність бухгалтерських доходів/витрат говорить нам про те, що отримання кредитором коштів від поручителя замість боржника на «податковоприбутковий» облік кредитора не впливає. Таку ж думку висловлюють і податківці (див., зокрема, лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 22.04.2016 р. № 869/10/15-32-12-01-14).

ПДВ. Усе просто і в ПДВ-обліку. ПДВ-зобов’язання у кредитора виникають за правилом першої події в момент виникнення зобов’язання за основним договором (наприклад, при передачі боржникові товарів/робіт/послуг). У свою чергу, погашення поручителем заборгованості боржника — це вже друга подія, яка до будь-яких податкових наслідків не призводить (див. лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 22.04.2016 р. № 869/10/15-32-12-01-14).

Виняток становлять хіба що платники податків, які використовують касовий метод розрахунку ПДВ. У такому разі ПДВ-зобов’язання кредитор відобразить при отриманні оплати від поручителя. Утім зверніть увагу (!): податкову накладну (ПН) у цьому випадку потрібно виписувати все одно на ім’я боржника, а не поручителя. На той факт, що за ситуації, коли товар отримує одне підприємство, а оплачує його — інше, ПН виписують саме на одержувача, а не платника, податківці звертали увагу вже не раз (див. листи ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 11.07.2018 р. № 3060 /ІПК/25-01-12-01-09, ДФСУ від 29.12.2017 р. № 3224/6/99-99-15-03-02-15/ІПК тощо).

З головними дійовими особами договору поруки розібралися. Але не забуватимемо й про боржника.

Облік у боржника

Бухоблік. Погашення поручителем вашої заборгованості перед кредитором саму заборгованість не припиняє, а змінюється лише кредитор. Тому така операція не призводить до зменшення зобов’язань боржника (збільшення активів), а отже, дохід за цією операцією не відображають (не виконано умови з п. 5 П(С)БО 15).

Те ж саме стосується й подальшого погашення боржником своїх зобов’язань перед поручителем, яке не призводить до виникнення витрат.

Єдине, що належить зробити боржникові: показати заміну кредитора на підставі ч. 2 ст. 556 ЦКУ. Нагадаємо, там йдеться про те, що до поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, у тому числі й ті, що забезпечували його виконання. Для цього потрібно зменшити заборгованість за дебетом субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» й одночасно збільшити заборгованість перед поручителем за кредитом субрахунку 685.

Головне облікове запитання для боржника: як обліковувати послугу безоплатної поруки (звісно, за наявності факту надання цієї самої послуги, див. с. 17)?

Звісно ж, можна виходити з того, що в цьому випадку критерії визнання доходів (збільшення активів/зменшення зобов’язань) або витрат (зменшення активів/збільшення зобов’язань) не виконуються (п. 5 П(С)БО 15 та п. 5 П(С)БО 16). А отже, жодних наслідків для бухобліку така операція не має.

З іншого боку, якщо керуватися принципом повного висвітлення госпоперацій з п. 6 розд. III НП(С)БО 1, то у фінзвітності (а отже, й у бухобліку) має бути відображена вся інформація про фактичні і потенційні наслідки операцій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на підставі такої фінзвітності. Простіше кажучи, підприємство може показати доходи від безоплатно отриманих «поручительських» послуг, але за умови, що:

— інформація є істотною;

— оцінка статті може бути достовірно визначена.

Це означає, боржник може оцінити доходи від безоплатно отриманої послуги, наприклад:

— спираючись на її справедливу вартість, тобто вартість схожої послуги, яку боржник міг отримати від поручителя за гроші. Але, як ми вже сказали раніше, зробити це нелегко, враховуючи відсутність ринку таких послуг для нефінансових установ;

— орієнтуючись на витрати поручителя (наприклад, на розрахунково-касове обслуговування при перерахуванні грошових коштів кредиторові). При цьому зауважте: одночасно з доходами потрібно показати і відповідну суму витрат (Дт 92, 93 — Кт 719).

Податок на прибуток. Зазвичай, операції за договором поруки на облік боржника не впливають.

Адже

Якщо ж ви все-таки змогли оцінити величину своїх доходів/витрат від отримання послуг поручителя, тоді їх сума автоматично збільшить (зменшить) ваш фінрезультат.

ПДВ. Погашення основної суми кредиту не є ні постачанням товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ), ні постачанням послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ), а отже, і не є об’єктом оподаткування для боржника.

Але повинні попередити: у підприємства-боржника можуть виникнути проблеми з податковим кредитом за товарами (роботами, послугами), оплаченими третьою особою. Адже, на думку податківців, якщо підприємство-боржник самостійно не розплачується за придбані товари, воно повинне нарахувати «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання (див. лист ДФСУ від 29.12.2017 р. № 3224/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ми з таким висновком контролерів погодитися не можемо і вважаємо: якщо ви надалі використовуєте придбані товари в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання не виникають.

А тепер розглянемо облік «поручительских» операцій на прикладі.

Приклад. Підприємство А (боржник) придбало товари вартістю 120000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 20000 грн.) у підприємства Б (кредитор). За умовами тристороннього договору поруки зобов’язання з оплати товарів забезпечує підприємство В (поручитель). Плата за надання підприємством В «поручительських» послуг договором не передбачена.

До моменту закінчення строку розрахунків за товари боржник оплатив тільки частину їх вартості в сумі 66000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 11000 грн.). У зв’язку із цим поручитель погасив заборгованість, що залишилася, у розмірі 54000 грн.

За перерахування цієї суми поручитель сплатив комісію банку в сумі 270 грн. Згодом боржник погасив свою заборгованість перед поручителем.

У бухгалтерському обліку ці операції покажемо так (див. табл. на с. 20):

Облік операцій за договором поруки