Малодохідні підприємства
Непорушне правило сьогоднішнього податковоприбуткового обліку: малодохідні підприємства, які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці, визначають об’єкт оподаткування податком на прибуток виключно за правилами бухобліку.
Тому
у малодохідників сума нарахованого резерву сумнівних боргів (РСБ) зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток у момент її зарахування до складу бухвитрат (тобто безпосередньо при нарахуванні резерву)
Не заперечують проти цього і податківці (див. лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 21.06.2018 р. № 2749/ІПК/25-01-12-02-06).
Абсолютно так само на об’єкт оподаткування впливає перегляд РСБ у бік збільшення (Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів»). А ось якщо ви надумали зменшити резерв (Дт 38 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»), то доведеться показати бухдоходи, які автоматично збільшують об’єкт для нарахування податку на прибуток (або відсторнувати бухвитрати, таким чином також збільшивши об’єкт оподаткування).
Списання безнадійної дебіторської заборгованості* за рахунок РСБ на податковий облік ніяк не впливає. Адже таке списання відображається через зменшення величини нарахованого РСБ на відповідну суму (Дт 38 — Кт 34 «Короткострокові векселі одержані», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами») і не зачіпає видаткові рахунки. Інша справа, якщо суми нарахованого РСБ для списання безнадійної дебіторської заборгованості виявляється недостатньо. Тоді сума перевищення потрапляє до складу витрат у бухобліку, тобто зменшує об’єкт оподаткування в обліку податковому (Дт 944 — Кт 34, 36, 37).
* Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності (п. 4 П(С)БО 10). Причому порівнювати таке визначення з критеріями «безнадійки» з п.п. 14.1.11 ПКУ малодохіднику не потрібно.
Як бачите, все гранично просто, а головне, створення РСБ — в інтересах самого малодохідника. Адже сумнівна заборгованість зменшує об’єкт оподаткування вже в періоді створення РСБ, тобто не чекаючи визнання її безнадійності.
Але це, звичайно, не скасовує того факту, що деякі малодохідники, які підпадають під бухгалтерські критерії мікропідприємництва, цілком можуть і відмовитися від формування РСБ (детальніше див. на с. 9). За відсутності РСБ у підприємства не буде і «завчасних» бухгалтерсько-податкових витрат. Тому безнадійна заборгованість зменшить об’єкт оподаткування тільки в періоді її списання.
Високодохідники і різниці за п. 139.2 ПКУ
Високодохідникам, а також малодохідникам-добровольцям даних бухобліку для розрахунку податку на прибуток буде мало: їм доводиться коригувати бухгалтерські дані на податкові різниці. РСБ — різниці, встановлені п. 139.2 ПКУ. Давайте поглянемо, які витрати підуть у зменшення, а які у збільшення бухгалтерського фінансового результату при проведенні коригування на різниці за РСБ.
Податкові РСБ-різниці за п. 139.2 ПКУ
| Сума коригування | Кореспонденція рахунків | Рядок додатка РI |
| Збільшують фінрезультат (п.п. 139.2.1 ПКУ): | ||
| На суму витрат на створення РСБ за правилами П(С)БО або МСФЗ | Дт 944 — Кт 38 | 2.1.2 |
| Високодохідники при розрахунку податку на прибуток вимушені виключати з фінрезультату всі витрати на створення РСБ, які в бухобліку вони відносять до складу витрат записом Дт 944 — Кт 38. Для цього суму створеного РСБ додають до об’єкта оподаткування податком на прибуток. | ||
| На суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ | Дт 944 — Кт 34, 36, 37 | 2.1.3 |
| Тобто відповідно до цієї норми ПКУ з податкових витрат виключають ту частину списаної дебіторської заборгованості, яка перевищує суму створеного РСБ. Зверніть увагу! До збільшуючого коригування потрапляє будь-яка списана у витрати дебіторська заборгованість, незалежно від її відповідності критеріям «безнадійності» з п.п. 14.1.11 ПКУ. Крім того, у збільшуючому коригуванні бере участь заборгованість, під яку РСБ не створили. У зв’язку з тим, що резерв тут нульовий, уся сума заборгованості в цілях оподаткування вважається надграничною. Тому вона в повному обсязі збільшує фінрезультат, тобто базу розрахунку податку на прибуток. Підтверджують ці висновки і податківці (див. лист ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). | ||
| Зменшують фінрезультат (п.п. 139.2.2 ПКУ): | ||
| На суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з П(С)БО або МСФЗ | Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно») | 2.2.2 |
| На суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ | Дт 944, 38 — Кт 34, 36, 37 | 2.2.3 |
| Пам’ятайте! Зменшуюче коригування проводять тільки на суму тієї списаної заборгованості, яка відповідає ознакам «безнадійної» з п.п. 14.1.11 ПКУ (детальний розбір критеріїв безнадійності див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 44, с. 22). При цьому, якщо безнадійна дебіторська заборгованість у ці критерії «вписалася», то не має значення, списана така заборгованість через РСБ чи потрапила у витрати безпосередньо, а також створювався РСБ чи ні. У будь-якому разі вся сума такої заборгованості враховується в зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. листи ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 02.05.2018 р. № 1969/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у Донецькій обл. від 26.04.2018 р. № 1879/ІПК/05-99-12-03-13). До речі, якщо йтиметься про визнання безнадійної заборгованості на підставі п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ, тоді пам’ятайте: для цього не потрібно проведення спеціальних заходів зі стягнення заборгованості. Єдиний критерій «безнадійності» заборгованості — закінчення строку позовної давності (див., наприклад, лист ДФСУ від 13.08.2018 р. № 3517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). | ||
Як бачите, в результаті коригування за п. 139.2 ПКУ створення РСБ на податковий облік підприємства-високодохідника не впливає, як, власне, і списання безнадійної дебіторської заборгованості за правилами бухобліку. Зрештою об’єкт оподаткування зменшить сума списаної безнадійної «податкової» дебіторської заборгованості, тобто тієї, яка відповідає податковому визначенню безнадійної заборгованості з п.п. 14.1.11 ПКУ.
Списання безнадійної заборгованості і різниця за п.п. 140.5.10?
Говорячи про податковий облік створення РСБ і списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву, ми не можемо не згадати ще про одну різницю — за п.п. 140.5.10 ПКУ. Безпосередньо нарахування цих різниць не залежить одне від одного, але частенько вони йдуть пліч-о-пліч. Коли списання безнадійної дебіторки за рахунок РСБ супроводжується коригуванням фінрезультату за п.п. 140.5.10 ПКУ, зараз і поговоримо.
Нагадаємо: згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно переданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку на прибуток (окрім фізосіб), і nрибутківцям-«нульовикам».
Отже, перше правило (!): різниця за п.п. 140.5.10 ПКУ можлива тільки (!) за безповоротною фіндопомогою, виданою:
— «нульовикам» і
— неплатникам податку на прибуток (окрім фізосіб і «неприбутківців», з якими є свої «неприбуткові» різниці).
До речі, до «небезпечних» з точки зору виникнення різниці податківці відносять і фізосіб-підприємців. У своїх роз’ясненнях вони вимагають збільшувати фінрезультат за п.п. 140.5.10 ПКУ при списанні безнадійного боргу підприємця-єдинника (див. 102.13 БЗ, «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 4 і № 65, с. 17).
При списанні безнадійної дебіторської заборгованості боржника-прибутківця різниці за п.п. 140.5.10 ПКУ не буде
Підтверджують відсутність різниці і податківці (див. лист ДФСУ від 03.07.2018 р. № 2930/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Тепер про те, списання якої заборгованості неплатників і «нульовиків» потребує проведення збільшуючого коригування за п.п. 140.5.10 ПКУ.
В обліку підприємства може значитися дебіторська заборгованість двох видів:
— за відвантаженими, але не оплаченими товарами (роботами, послугами) (Дт 36, 37 — Кт 70, 71) — так звана «грошова» дебіторська заборгованість покупця;
— за перерахованими авансами за товари (роботи, послуги) (Дт 371 — Кт 31) — «товарна» дебіторська заборгованість постачальника.
Будь-яка з них при списанні після закінчення строку позовної давності потрапляє під визначення з п.п. 14.1.257 ПКУ, згідно з яким під безповоротною фіндопомогою розуміють суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнуту після закінчення строку давності.
АЛЕ! Не забувайте про формулювання самого п.п. 140.5.10 ПКУ, ключова вимога якого полягає в тому, щоб сума безповоротної фіндопомоги була саме перерахована боржникові (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 57, с. 6). Тому, на наш погляд, з двох описаних вище видів дебіторки, збільшуюча різниця виникає тільки при списанні після закінчення строку позовної давності безнадійної «товарної» заборгованості (тобто коли покупець, перерахувавши передоплату, товар так і не отримав). А при списанні «грошової» дебіторки, коли продавець відвантажив товар, а покупець його не оплатив, факту перерахування безповоротної фіндопомоги не було, а отже, немає місця і зменшуючій різниці з п.п. 140.5.10 ПКУ.
Водночас повинні попередити: податківцям різниця за безповоротною фіндопомогою «ввижається» скрізь — при списанні як «грошової», так і «товарної» заборгованості (див. листи ДФСУ від 13.08.2018 р. № 3517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 63, с. 2, ГУ ДФС у Донецькій області від 05.05.2018 р. № 2018/ІПК/05-99-12-03-16, від 13.09.2018 р. № 4016/ІПК/05-99-12-03-16 і безліч інших). Тому якщо ви не хочете вступати в спори з податківцями, бухгалтерський фінрезультат доведеться збільшувати також на суму списаної після закінчення строку позовної давності «грошової» дебіторської заборгованості за поставлені, але не оплачені товари (роботи, послуги).
