Малодоходные предприятия
Непреложное правило сегодняшнего налоговоприбыльного учета: малодоходные предприятия, которые приняли решение не применять налоговые разницы, определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно по правилам бухучета. Поэтому
у малодоходников сумма начисленного резерва сомнительных долгов (РСД) уменьшает объект обложения налогом на прибыль в момент ее зачисления в состав бухрасходов (т. е. непосредственно при начислении резерва)
Не возражают против этого и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в Черниговской обл. от 21.06.2018 г. № 2749/ІПК/25-01-12-02-06).
Абсолютно так же на объект налогообложения влияет пересмотр РСД в сторону увеличения (Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов»). А вот если вы надумали уменьшить резерв (Дт 38 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»), то придется показать бухдоходы, которые автоматически увеличивают объект для начисления налога на прибыль (или отсторнировать бухрасходы, тем самым также увеличив объект налогообложения).
Списание безнадежной дебиторской задолженности* за счет РСД на налоговый учет никак не влияет. Ведь такое списание отражается через уменьшение величины начисленного РСД на соответствующую сумму (Дт 38 — Кт 34 «Краткосрочные векселя полученные», 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами») и не затрагивает расходные счета. Другое дело, если суммы начисленного РСД для списания безнадежной дебиторской задолженности оказывается недостаточно. Тогда сумма превышения попадает в состав расходов в бухучете, а значит, уменьшает объект налогообложения в учете налоговом (Дт 944 — Кт 34, 36, 37).
* Безнадежная дебиторская задолженность — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (п. 4 П(С)БУ 10). Причем сравнивать такое определение с критериями «безнадеги» из п.п. 14.1.11 НКУ малодоходнику не нужно.
Как видите, все предельно просто, а главное, создание РСД — в интересах самого малодоходника. Ведь сомнительная задолженность уменьшает объект налогообложения уже в периоде создания РСД, т. е. не дожидаясь признания ее безнадежности.
Но это, конечно, не отменяет тот факт, что некоторые малодоходники, подпадающие под бухгалтерские критерии микропредпринимательства, вполне могут и отказаться от формирования РСД (подробнее см. на с. 9). В отсутствие РСД у предприятия не будет и «заблаговременных» бухгалтерско-налоговых расходов. Поэтому безнадежная задолженность уменьшит объект налогообложения только в периоде ее списания.
Высокодоходники и разницы по п. 139.2 НКУ
Высокодоходникам, а также малодоходникам-добровольцам данных бухучета для расчета налога на прибыль будет мало: им приходится корректировать бухгалтерские данные на налоговые разницы. РСД-разницы установлены п. 139.2 НКУ. Давайте посмотрим, какие расходы пойдут в уменьшение, а какие — в увеличение бухгалтерского финансового результата при проведении корректировки на разницы по РСД.
Налоговые РСД-разницы по п. 139.2 НКУ
| Сумма корректировки | Корреспонденция счетов | Строка приложения РI |
| Увеличивают финрезультат (п.п. 139.2.1 НКУ): | ||
| На сумму расходов на создание РСД по правилам П(С)БУ или МСФО | Дт 944 — Кт 38 | 2.1.2 |
| Высокодоходники при расчете налога на прибыль вынуждены исключать из финрезультата все затраты на создание РСД, которые в бухучете они относят в состав расходов записью Дт 944 — Кт 38. Для этого сумму созданного РСД прибавляют к объекту обложения налогом на прибыль. | ||
| На сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД | Дт 944 — Кт 34, 36, 37 | 2.1.3 |
| То есть в соответствии с этой нормой НКУ из налоговых расходов исключают ту часть списанной дебиторской задолженности, которая превышает сумму созданного РСД. Обратите внимание! В увеличивающую корректировку попадает любая списанная в расходы дебиторская задолженность, независимо от ее соответствия критериям «безнадежности» из п.п. 14.1.11 НКУ. Кроме того, в увеличивающей корректировке участвует задолженность, под которую РСД не создали. В связи с тем, что резерв тут нулевой, вся сумма задолженности в целях налогообложения считается сверхпредельной. Поэтому она в полном объеме увеличивает финрезультат, т. е. базу расчета налога на прибыль. Подтверждают эти выводы и налоговики (см. письмо ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). | ||
| Уменьшают финрезультат (п.п. 139.2.2 НКУ): | ||
| На сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО | Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно») | 2.2.2 |
| На сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ | Дт 944, 38 — Кт 34, 36, 37 | 2.2.3 |
| Помните! Уменьшающую корректировку проводят только на сумму той списанной задолженности, которая соответствует признакам «безнадежной» из п.п. 14.1.11 НКУ (подробный разбор критериев безнадежности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 44, с. 22). При этом если безнадежная дебиторская задолженность в эти критерии «вписалась», то не имеет значения, списана такая задолженность через РСД или попала в расходы напрямую, а также создавался РСД или нет. В любом случае вся сумма такой задолженности учитывается в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль (см. письма ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 02.05.2018 г. № 1969/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в Донецкой обл. от 26.04.2018 г. № 1879/ІПК/05-99-12-03-13). Кстати, если речь зайдет о признании безнадежной задолженности на основании п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ, тогда помните: для этого не требуется проведения специальных мероприятий по взысканию задолженности. Единственный критерий «безнадежности» задолженности — истечение срока исковой давности (см., например, письма ГФСУ от 13.08.2018 г. № 3517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК или ГУ ГФСУ в Донецкой обл. от 05.05.2018 г. № 2018/ІПК/05-99-12-03-16). | ||
Как видите, в результате корректировки по п. 139.2 НКУ создание РСД на налоговый учет предприятия-высокодоходника не влияет, как собственно и списание безнадежной дебиторской задолженности по правилам бухучета. В конечном итоге объект налогообложения уменьшит сумма списанной безнадежной «налоговой» дебиторской задолженности, т. е. той, которая соответствует налоговому определению безнадежной задолженности из п.п. 14.1.11 НКУ.
Списание безнадежной задолженности и разница по п.п. 140.5.10?
Говоря о налоговом учете создания РСД и списания дебиторской задолженности за счет резерва, мы не можем не вспомнить еще об одной разнице — по п.п. 140.5.10 НКУ. Напрямую начисление этих разниц не зависит друг от друга, но частенько они идут рука об руку. Когда списание безнадежной дебиторки за счет РСД сопровождается корректировкой финрезультата по п.п. 140.5.10 НКУ, сейчас и поговорим.
Напомним: согласно п.п. 140.5.10 НКУ финансовый результат до налогообложения увеличивают на сумму перечисленной безвозвратной финансовой помощи (бесплатно переданных товаров, работ, услуг) лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме фuзлиц), и nрибыльщикам-«нулевикам».
Итак, первое правило (!): разница по п.п. 140.5.10 НКУ возможна только (!) по безвозвратной финпомощи, выданной:
— «нулевикам» и
— неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц и «неприбыльщиков», с которыми есть свои «неприбыльные» разницы).
Кстати, к «опасным», с точки зрения возникновения разницы, налоговики относят и физлиц-предпринимателей. В своих разъяснениях они требуют увеличивать финрезультат по п.п. 140.5.10 НКУ при списании безнадежного долга предпринимателя-единщика (см. категорию 102.13 БЗ, «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 4 и № 65, с. 17).
При списании безнадежной дебиторской задолженности должника-прибыльщика разницы по п.п. 140.5.10 НКУ не будет
Подтверждают отсутствие разницы и налоговики (см. письмо ГФСУ от 03.07.2018 г. № 2930/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Теперь о том, списание какой задолженности неплательщиков и «нулевиков» требует проведения увеличивающей корректировки по п.п. 140.5.10 НКУ.
В учете предприятия может числиться дебиторская задолженность двух видов:
— по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) (Дт 36, 37 — Кт 70, 71) — так называемая «денежная» дебиторская задолженность покупателя;
— по перечисленным авансам за товары (работы, услуги) (Дт 371 — Кт 31) — «товарная» дебиторская задолженность поставщика.
Любая из них при списании по истечении срока исковой давности подпадает под определение из п.п. 14.1.257 НКУ, согласно которому под безвозвратной финпомощью понимают сумму задолженности одного налогоплательщик перед другим налогоплательщиком, не взысканную по истечении срока давности.
НО! Не забывайте о формулировке самого п.п. 140.5.10 НКУ, ключевое требование которого заключается в том, чтобы сумма безвозвратной финпомощи была именно перечислена должнику (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 57, с. 6). Поэтому, на наш взгляд, из двух описанных выше видов дебиторки увеличивающая разница возникает только при списании по истечении срока исковой давности безнадежной «товарной» задолженности (т. е. когда покупатель, перечислив предоплату, товар так и не получил). А при списании «денежной» дебиторки, когда продавец отгрузил товар, а покупатель его не оплатил, факта перечисления безвозвратной финпомощи не было, а значит, нет места и уменьшающей разнице из п.п. 140.5.10 НКУ.
В то же время должны предупредить: налоговикам разница по безвозвратной финпомощи «мерещится» везде — при списании как денежной, так и товарной задолженности (см. письма ГФСУ от 13.08.2018 г. № 3517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 63, с. 2, ГУ ГФС в Донецкой области от 05.05.2018 г. № 2018/ІПК/05-99-12-03-16, от 13.09.2018 г. № 4016/ІПК/05-99-12-03-16 и множество других). Поэтому, если вы не хотите вступать в споры с налоговиками, бухгалтерский финрезультат придется увеличивать также на сумму списанной по истечении срока исковой давности «денежной» дебиторской задолженности за поставленные, но не оплаченные товары (работы, услуги).
