ПДВ-пільга при експорті олійних культур

На кого поширюється

Ще на початку 2018 року в ПКУ з’явилася норма (п. 63 підрозд. 2 розд. XX), яка передбачала звільнення від оподаткування ПДВ експорту:

— соєвих бобів (товарна позиція 1201 згідно з УКТ ЗЕД) — з 01.09.2018 р. по 31.12.2021 р.;

— насіння свиріпи або ріпаку (товарна позиція 1205 згідно з УКТ ЗЕД) — з 01.01.2020 р. по 31.12.2021 р.

При цьому було встановлено, що така пільга поширюється на операції з постачання за межі України (експорту) цих видів сільгосппродукції всіма без винятку експортерами. Тобто як тими, що є виробниками таких сільгосптоварів, так і посередниками.

Але з часом законодавці передумали. Відповідні зміни до п. 63 підрозд. 2 розд. XX ПКУ були внесені Законом України від 22.05.2018 р. № 2440-VIII, який запрацював 01.09.2018 р., тобто в день початку дії ПДВ-пільги для експорту олійних сільгоспкультур (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 71, с. 2).

Цими змінами від застосування ПДВ-пільги було звільнено операції з експорту сої її безпосередніми виробниками. Іншими словами, ПДВ-пільга не діє, якщо експортери-виробники постачають за межі території України сою, яка самостійно ними вирощена на землях сільгосппризначення, що перебувають у власності таких товаровиробників чи в їх постійному користуванні або використовуються ними на правах оренди (суборенди) чи емфітевзису (абзац другий п. 63 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).

Як наслідок, з 1 вересня поточного року на операції з експорту власновирощеної сої поширюються загальні експортні правила. Тобто виробник нараховує ПДВ на таку операцію за ставкою ПДВ 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). А податковий кредит (ПК) з ПДВ, отриманий при придбанні товарів та послуг для виробництва (вирощування) експортованої продукції, лишає у своєму розпорядженні. Далі аграрій або зараховує його в рахунок погашення податкових зобов’язань (ПЗ) за наступні періоди, або, якщо ПК більше ніж ПЗ, заявляє до бюджетного відшкодування.

Разом із тим

При цьому ПДВ-пільга поширюється на такі операції незалежно від того, хто саме експортує «чужу» сою: експортер-посередник (трейдер) чи виробник сільгосппродукції, який у тому числі займається вирощуванням сої. Головним фактором, що вказує на застосування ПДВ-пільги при експорті, є постачання не своєї, а придбаної в інших сільгосптоваровиробників чи посередників пільгової продукції (сої).

До відома! Якщо виробник сільгосппродукції одночасно експортує і свою, і чужу сою, то на операцію постачання:

— своєї сої ПДВ нараховується на загальних підставах (за ставкою 0 %);

— «чужої» сої поширюється дія ПДВ-пільги.

Постачання сої на території України під жодні ПДВ-пільги не потрапляє і оподатковується за загальними правилами, тобто продавець має нарахувати ПДВ за ставкою 20 %.

Підсумовуючи все вищесказане, покажемо на рисунку, хто і коли має застосовувати ПДВ-пільгу при продажу сої.

Алгоритм дії ПДВ-пільги при постачанні сої

Експорт через комісіонера

Декілька слів скажемо про те, як діє пільга, коли соя експортується за договором комісії. Так, якщо експортують «чужу» сою через комісіонера, то в цьому випадку від ПДВ-пільги не врятуватися.

Водночас якщо йде мова про експорт власновирощеної сої за договором комісії, то в цьому випадку можна уникнути ПДВ-пільги. Річ у тому, що відповідно до порядку декларування експорту відповідальним за фінансовий бік експорту за участю посередника залишається комітент (поручитель). Тобто в такому випадку саме комітент (виробник сої) здійснює постачання власної сої за межі України, а не комісіонер.

Отже, за договором комісії експортер сої — її виробник, а тому при здійсненні такої операції діють загальні експортні правила.

Дехто скаже, що на заваді цьому можуть стати внутрішньоукраїнські «посередницькі» правила нарахування ПДВ-зобов’язань з п. 189.4 ПКУ. Відповідно до них комітент має нараховувати ПДВ за ставкою 20 % при отриманні авансу від комісіонера, а також при передачі товару комісіонерові в періоді, коли така передача вже відбулася, а фактичного вивезення товарів ще не було (виходячи із суми, не перекритої авансом) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 6, 12). А якщо комітент при передачі сої комісіонеру нарахує ПДВ, то ні про який експортний ПДВ у виробника мова йти не може.

Хочемо вас заспокоїти: при експорті товарів за договором комісії загальні «посередницькі» внутрішньоукраїнські правила нарахування ПДВ з п. 189.4 ПКУ не застосовуються. На це прямо вказує п. 189.6 ПКУ.

Це означає, що в такому разі

Тобто якщо він продає через комісіонера власну сою, то нараховуються податкові зобов’язання за ставкою ПДВ 0 %.

І тоді при передачі товарів комісіонерові у ПДВ-обліку комітента ця операція не відображається. Адже при «експортній» комісії ПДВ-зобов’язання у комітента виникають один раз — на дату оформлення «експортної» митної декларації (МД), яка підтверджує фактичне вивезення товару. Це випливає з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ. Детально про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 17.

Щоб діяли експортні ПДВ-правила, а не застосовувалася ПДВ-пільга, слід належним чином оформити договір комісії, а саме вказати, що в обов’язки комісіонера входить продаж товарів на експорт.

Зі звичайним (не пільговим) експортом сої, який можуть здійснювати виробники сої, все просто — тут застосовуються загальні правила: ПДВ нараховують за ставкою ПДВ 0 %. Тому про нього далі говорити не будемо. Забажаєте освіжити в пам’яті свої знання, загляньте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 35-36, с. 25.

Далі поговоримо про те, як торговцю і виробнику, що експортують придбану на стороні сою, застосовувати ПДВ-пільгу.

Точка відліку

Вище вже було сказано, що ПДВ-пільга при експорті сої згідно з п. 63 підрозд. 2 розд. XX ПКУ почала діяти з 01.09.2018 р. При цьому мова йде саме про операцію постачання такої продукції за кордон починаючи з цієї дати.

Тобто всі операції з постачання «чужої» сої за межі України, що відбулися після 01.09.2018 р., потрапили під дію цієї ПДВ-пільги. Дата укладання договору з нерезидентом чи дата отримання авансу з метою застосування чи незастосування ПДВ-пільги ролі не відіграє.

Річ у тому, що згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ при експорті датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення МД, яка підтверджує факт перетину митного кордону України та оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Отже, якщо договір на постачання за межі території України «чужої» сої був укладений до початку дії пільги, а фактично товар було експортовано, коли почала діяти ПДВ-пільга, то на таку операцію поширюється звільнення від ПДВ. Те саме стосується і випадку, коли аванс від нерезидента був отриманий до початку дії пільги, а відвантажили «чужу» сою під час її дії. Від пільги не сховатися. ☹

Питання може виникнути тільки у тому випадку, коли «чужа» соя на митницю прибула до початку дії ПДВ-пільги (до 01.09.2018 р.), а фактично перетнула кордон, уже коли ПДВ-пільга почала діяти (наприклад, 01.09.2018 р.).

Як у цьому випадку визначити, чи діє на таку операцію ПДВ-пільга, чи таке постачання є звичайним експортним?

На наш погляд,

До уваги! На наш погляд, МД можна вважати оформленою відповідно до вимог митного законодавства саме на дату, зазначену в повідомленні про фактичне вивезення товарів, а не на дату складеної/засвідченої МД (пп. 30 — 32 Положення про МД, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450). Це підтверджують і податківці (див. листи ДФСУ від 19.01.2016 р. № 917/6/99-99-19-03-02-15, від 29.09.2017 р. № 2080/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Попри це, останнім часом вони дедалі частіше стали заявляти (див. листи ДФСУ від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15, від 01.02.2018 р. № 414/6/99-99-15-03-02-15/IПK, консультації 101.09, 101.06 БЗ) про те, що при визначенні дати ПЗ слід орієнтуватися на дату засвідчення митною посадовою особою МД і що саме у цей момент виникають ПЗ та, відповідно, має складатися «експортна» ПН. Але ця позиція не «вписується» в норми ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5).

Що ж робити в цьому випадку експортеру?

Експортеру, в якого є такі перехідні операції, вигідніше дотримуватися підходу податківців. І вважати, що нараховувати ПДВ слід на дату засвідчення МД (вона настає раніше, ніж повідомлення). А щоб бути впевненим, що фіскали не передумають, радимо отримати у них відповідну індивідуальну консультацію.

Якщо ж у вас немає перехідної операції, то, звичайно, краще дотримуватися букви закону і складати ПН на пільгове постачання на дату фактичного вивезення товару (формування повідомлення). Хоча можна дотриматися і позиції контролерів: складати ПН на дату засвідчення МД. Мова ж іде про ПДВ-пільгу, а тому глобально дата складання ПН нічого експортеру не дає.

Хоча якщо в експортера це буде перше пільгове постачання за рік, то

Детально про це читайте далі.

Пільгова ПН

Щоб заповнити пільгову експортну ПН, вам знадобляться правила заповнення двох видів ПН: експортних і пільгових. Як саме слід поєднувати ці правила у одній пільгово-експортній ПН, підказали фіскали у категорії 101.16 БЗ. У цій консультації йдеться, звичайно, не про експорт пільгової сої, а про подібну ситуацію (коли діє ПДВ-пільга при реекспорті).

Вони вважають, що пільгово-експортну ПН слід заповнювати з урахуванням таких особливостей:

1) верхню ліву частину такої ПН заповнюють «гібридно». Тобто частину реквізитів — як для експортної операції, а частину — як для пільгової, саме:

— у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» роблять помітку «Х» та зазначають тип причини «07 — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України» (п. 8 Порядку № 1307*). Ці правила взяті із зразків заповнення експортних операцій;

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

— у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» роблять помітку «Без ПДВ» (п. 17 Порядку № 1307). Цей реквізит запозичений із правил заповнення пільгових ПН;

2) дані про покупця пільгової сої у шапці такої ПН заповнюють як для експортних операцій. Тобто у графі «Отримувач (покупець)» зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «300000000000» (п. 12 Порядку № 1307);

3) табличну частину такої ПН заповнюють як у випадку постачання пільгового товару. А саме:

— у графі 8 вказують код ставки ПДВ — «903» (п. 16 Порядку № 1307);

— у графі 9 зазначають код пільги з ПДВ при експорті сої «14060533». На сьогодні такий код берете із Довідника інших податкових пільг № 90/2 станом на 01.10.2018 р.

Решту реквізитів такої ПН заповнюють у звичайному порядку.

У ПДВ-декларації

Крім того, оскільки експортуючи «чужу» сою, підприємство здійснює пільгову операцією, то варто пам’ятати про подання Звіту про пільги. Адже неподання такого Звіту фіскали розцінять як неподання декларації і оштрафують підприємство. Про те, як заповнити цей Звіт і в які строки його слід подавати, читайте на с. 4.

ПДВ-пільга — це добре чи погано?

Застосування ПДВ-пільги при експорті «чужої» сої — це, скоріше, покарання для підприємства, аніж заохочення. Річ у тому, що коли діє ПДВ-пільга, то про ПК, пов’язаний з експортом пільгової продукції, слід забути. Так, експортер має право віднести суми ПДВ, пов’язані з експортованими пільговими товарами, до складу ПК, але скористатися ними не зможе. Він повинен виключити такі суми із ПК шляхом донарахування ПЗ з ПДВ за двома підставами:

— «компенсуючі» ПЗ за товарами/послугами, які були повністю використані в пільговій операції і при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу ПК (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ);

— «розподільчі» ПЗ (п. 199.1 ПКУ). Їх нараховують за товарами, послугами, які не можна точно пов’язати з конкретною діяльністю (оподатковуваною/неоподатковуваною).

Коротко нагадаємо про нарахування таких ПЗ.

«Компенсуючі» ПЗ. Нараховувати їх згідно з п. 198.5 ПКУ слід у тому випадку, коли експортер чітко знає, який товар чи послуга, що придбані з ПДВ, пов’язані з пільговим постачанням сої.

Коли говорять про експорт сої, то чітко пов’язати з такою пільговою операцією можна ПК з ПДВ, отриманий при придбанні сої в її виробників чи посередників, а також у складі вартості послуг з доставки на митницю та підготовки сої до експорту (за умови, що такі послуги придбані з ПДВ).

Щоб нарахувати «компенсуючі» ПЗ, експортеру потрібно скласти зведену ПН не пізніше останнього дня місяця, в якому відбулося постачання пільгового товару або здійснено операції, пов’язані з таким постачанням (коли відомо в момент їх придбання, що вони будуть використані у пільговій діяльності). Хоча коли експортер на момент придбання сої ще не знає, чи вся вона піде на експорт, то

«Розподільчі» ПЗ. Їх нараховують за товарами, послугами, які придбані з ПДВ і які однозначно не можна пов’язати з конкретною діяльністю (оподатковуваною/неоподатковуваною). Тобто мова йде про придбання товарів чи послуг подвійного призначення.

До таких товарів, послуг та необоротних активів зазвичай відносять вартість оренди офісу, комунальні платежі, послуги зв’язку, канцелярські товари, вартість доставки на митницю як своєї, так і чужої сої тощо.

Таким чином, оскільки є факт пільгового постачання активу (сої), відповідно, у звітному періоді такого постачання спрацьовує «розподільчий» механізм з п. 199.1 ПКУ щодо придбань подвійного призначення.

Нараховувати «розподільчі» ПЗ слід також у зведеній ПН, яку складають не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено пільгове постачання. У ній ПЗ нараховують виходячи з показника анти-ЧВ. Якщо у вас були пільгові операції у поточному році, для нарахування «розподільчих» ПЗ використовуйте показник анти-ЧВ, який ви вже розрахували раніше.

Платники, в яких уперше з’явилися неоподатковувані (пільгові) операції, розраховують анти-ЧВ за даними першого звітного періоду, в якому задекларовані такі неоподатковувані операції (п. 199.3 ПКУ). Детально про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 77, с. 14.

Наприкінці року експортери пільгової сої будуть проводити перерозподіл «розподільчих» ПЗ, нарахованих за місяці, в яких відбулося пільгове постачання, до рівня річного анти-ЧВ. З правилами його проведення можна ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 1-2, с. 11.